“In tema di imposta di registro, la tardiva registrazione del contratto di locazione di immobile ad uso abitativo di durata pluriennale determina l’irrogazione della sanzione amministrativa, ex art. 69 del d.P.R. n. 131 del 1986, da computarsi sul corrispettivo relativo alla prima annualità del canone qualora il contribuente si sia avvalso, ex art. 17, comma 3, del d.P.R. cit., della facoltà del pagamento rateizzato dell’imposta”.
Questo il principio di diritto ribadito con ordinanza n. 2357 del 24 gennaio 2024 dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Sorrentino, Rel. Candia) in merito ad una contesa afferente alla base imponibile della sanzione dovuta per la tardiva registrazione del contratto di locazione.
Nei fatti la CTR accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della CTP sostenendo che non fosse corretta la soluzione adottata dal primo Giudice, basata sulla previsione dell’art. 17 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (da ora anche T.U.R., secondo cui «Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno»), giacché detta norma, nel concedere al contribuente la mera facoltà di versare l’imposta annualmente sul canone annuo, non si estende alle sanzioni per le quali operano gli artt. 5, comma 1, tariffa parte 1, allegata al citato d.P.R. e 43, comma 1, lett. h), che stabiliscono che la sanzione per la tardiva registrazione del contratto va determinata sull’imposta in relazione all’intera durata del contratto. La contribuente, rappresentando di aver esercitato la facoltà in sede di ravvedimento operoso di versare l’imposta annualmente, ricorreva per cassazione.
Come ricordato dalla Corte “il comma 3 dell’art. 17, quale modificato dall’art. 21, comma 18, lettera a, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, prevede limitatamente alle locazioni pluriennali di immobili urbani ed in deroga in deroga al disposto dell’art. 43, primo comma, lettera h), del d.P.R. n. 131 del 1986 urbani, una disciplina, giustificata dalle sottese esigenze di natura socio – economico, in base al quale l’obbligo di corrispondere l’imposta del registro è assolto con cadenza annuale…il contribuente, quindi, nell’esercizio della scelta discrezionale del pagamento una tantum, che gli garantisce un minor prelievo fiscale, dovrà tener conto, oltre che dell’immediato esborso dell’intera imposta, decurtata nella misura della «percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità», anche della eventualità di un maggior carico sanzionatorio nel caso di ritardo nell’assolvimento dell’imposta”. (Cass., 12 gennaio 2022, n. 717)
I Giudici, accolto il ricorso, hanno dunque sottolineato che “la previsione dell’art. 17, comma 3, T.U.R. (nella versione novellata dall’art. 21, comma 18, lett. a), della legge 449/1997), nell’introdurre la facoltà di pagamento dell’imposta di registro sulle locazione pluriennali di immobili urbani, in un’unica soluzione, sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, in alternativa al (già previsto) pagamento annuale sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno, ha inciso, da un lato, sulle modalità di pagamento del tributo, ma anche sulla determinazione della base imponibile, giacchè, in un caso, l’imposta si misura sull’intero canone e nell’altro su quello annuale; in tali termini, l’art. 17, comma 3, T.U.R. è norma speciale, perché disciplina autonomamente l’imposta di registro sulle locazioni pluriennali di immobili urbani, ed è derogatoria rispetto alla regola generale dell’art. 43, comma 1, lett. h), T.U.R, secondo cui «la base imponibile è costituita […] per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto…l’imposta “dovuta” ai sensi dell’art. 69 T.U.R. è quella che deriva dal citato meccanismo opzionale e dal relativo ammontare dipende l’entità della sanzione, in caso di mancata o ritardata omessa registrazione dell’atto”.
