“la discrasia tra principio unionale e giurisprudenza nazionale su contenuto e limiti della “prova di resistenza” nonché la mancanza di precise indicazioni su quanto a fondo ci si debba spingere nella valutazione delle difese addotte dal contribuente rendono assai incerta l’individuazione del corretto metro di giudizio, tanto da giustificare l’intervento delle Sezioni Unite”.
Questa la conclusione della Quinta Sezione della Corte di Cassazione nella Ordinanza Interlocutoria n. 7829 del 22 marzo 2024 (Pres. Bruschetta, Rel. Nonno).
Il principio del contraddittorio endoprocedimentale preventivo di matrice eurounitaria (art. 41 della “Carta di Nizza”) è stato notoriamente coniugato dalle Sezioni Unite del 2015 (sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823) in maniera insoddisfacente e sostanzialmente a protezione del gettito erariale, diversamente dalle sentenze gemelle del settembre 2014 (nn. 19667-19668) e dalla Corte Costituzionale n. 132/2015, pronunce tutte dotate di maggior coerenza.
In relazione alla cosiddetta “prova di resistenza” in particolare le Sezioni Unite del 2015 attingono alla giurisprudenza europea (caso Kamino International Logistics) per affermare che, in materia di tributi armonizzati, l’omissione del contraddittorio endoprocedimentale “determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento «avrebbe potuto comportare un risultato diverso»”.
Dunque il contribuente dovrà fornire in giudizio “prova del fatto che l’omissione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere circostanze e ragionamenti idonei ad attestare altri eventuali profili d’illegittimità o l’infondatezza (totale o parziale) della pretesa fiscale”. Ciò deve avvenire con riferimento ad un giudizio prognostico e non ad una valutazione a posteriori.
In buona sostanza il contribuente deve dimostrare non solo che ha ragione in giudizio ma che questa ragione avrebbe potuto essere intuita ex ante. Per molti autori tale interpretazione svuota totalmente di effettività la tutela in caso di violazione di una garanzia procedimentale fondamentale.
Alla fine, passate le prudenze relative al gettito, giacché negli anni più recenti, diversamente dal passato, gli Uffici hanno sostanzialmente rispettato le regole della difesa preventiva procedimentale, anche la Cassazione si accorge nuovamente (sono passati quasi nove anni …) che le conclusioni sul principio del contraddittorio di allora non sono sostenibili.
E dunque, proprio sulla “prova di resistenza” le ottime argomentazioni tenute in soffitta per nove anni vengono rimesse in gioco. E la “pretestuosità” dell’eccezione (termine coniato in seno alla “cicaliana” sezione filtro in occasione dell’ordinanza di rinvio (n. 527/2015) che avrebbe prodotto la sentenza di fine 2015 delle Sezioni Unite, ma non presente nella giurisprudenza eurounitaria (e a dire il vero un tantino denigratorio….) torna ad essere diversamente considerata.
La Corte ricorda che proprio nella sentenza del 2015 si proponeva la distinzione tra ragioni meramente pretestuose e ragioni infondate ma non pretestuose in cui la “non pretestuosità” veniva declinata, in termini positivi, riferendosi ad allegazioni “ragionevoli” e “meritevoli di considerazione” ovvero “ragioni serie, ancorché in concreto inidonee a respingere la pretesa erariale” (Cass. n. 527 del 2015); quindi, si utilizzavano termini che hanno significati diversi, cosicché quella distinzione risultava comunque “foriera di notevoli incertezze”. In sostanza la scelta di far gravitare la “prova di resistenza” intorno alla “non pretestuosità” delle ragioni difensive sembra attestarsi su un criterio minimale, quasi in termini di mera possibilità, superato il quale la prova può ritenersi comunque raggiunta; sotto altro verso, la formula adottata sposta l’attenzione più sulle ragioni difensive in sé considerate che sulla concreta vicenda processuale, alla luce della quale gli elementi addotti dal contribuente dovrebbero essere considerati.
Questa soluzione, per i Giudici di Legittimità, non pare pienamente aderente alla “prova di resistenza” come intesa dalla giurisprudenza unionale che, invece, richiede un giudizio di prognosi postuma da condursi “caso per caso” (Cass. n. 22644 del 2019), attraverso la “concreta valutazione” delle ragioni addotte dal contribuente (Cass. n. 701 del 2019; Cass. n. 31997 del 2023), e richiama un criterio di valutazione essenzialmente probabilistico: infatti, dovendosi garantire la “piena efficacia” del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale può comportare “l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (Corte giust., 3 luglio 2014, Kamino, cit., punto 82, enfasi aggiunta).
Viene infine rilevato come la giurisprudenza successiva alle Sezioni Unite del 2015 non abbia affatto approfondito la questione e si è espressa variamente, richiedendo la verifica in concreto dell’impatto della violazione sull’esito del provvedimento, “se, nel caso del suo rispetto, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso” (Cass. n. 19958 del 2022; Cass. n. 18413 del 2021; Cass. n. 701 del 2019; Cass. 12832 del 2018; Cass. n. 1969 del 2017; Cass. n. 18450 del 2016), ovvero limitandosi a stabilire che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. n. 11685 del 2021; Cass. n. 28344 del 2019; Cass. n. 23050 del 2015); non mancano, poi, decisioni in cui le due formule vengono accostate come se fossero coincidenti (Cass. n. 20436 del 2021: “Parte ricorrente lamenta la violazione del contraddittorio rispetto ad atti acquisiti da indagini presso terzi ma in alcun modo deduce o articola come, in mancanza di tale vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”).
Da qui il rinvio al Primo Presidente per l’eventuale interessamento delle Sezioni Unite. E chissà che non si riapra una stagione di maggior rispetto dei Principi, con buona pace dei contribuenti che in questi nove anni hanno fatto le spese di una giurisprudenza non condivisa da alcuna dottrina, ma molto utile all’Erario.
