L’ordinanza n. 35497 del 19 dicembre 2023 dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Fuochi Tinarelli, Rel. Salemme) decide sulle responsabilità del liquidatore per debiti fiscali della società ex art. 36 del DPR 602/73 valorizzando un aspetto peculiare, rispetto al recente orientamento delle Sezioni Unite (Sentenza 32790 del 27 novembre scorso).
Nella specifica vicenda la sede locale di Equitalia Spa aveva notificato al Liquidatore di una società di capitali, quale coobbligato responsabile in solido con la società, la cartella di pagamento n. (Omissis) per omessi versamenti risultanti da “controllo della dichiarazione mod. unico 760 società di capitali, enti commerciali ed equiparati, anno d’imposta 2007”, con la quale gli era intimato il pagamento della somma complessiva di Euro 83.311,63 per l’omesso versamento di IRAP, IRES ed IVA in relazione al 2007, oltre interessi e sanzioni, di cui ai suddetti ruoli.
La sentenza della CTR riteneva fondate le ragioni dell’Agenzia, riformando la pronuncia dei primi giudici, sul presupposto per cui la responsabilità degli amministratori per le imposte dovute dalla società è sancita dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 e trae origine da una obbligazione ex lege derivante dalle norme civilistiche in materia societaria (…). Per quanto concerne l’obbligo della notifica dell’avviso bonario l’obbligo sussiste soltanto qualora dal controllo automatico emergano errori nella dichiarazione e nel caso di specie, non è dato rilevare alcun errore nella dichiarazione nè il contribuente si è attivato a provarne l’esistenza.
La Corte ricorda come essa abbia avuto ripetutamente modo di affermare (cfr., da ultimo, Cass. n. 15378 del 2020, da cui sono tratte le citazioni a seguire) che:
– la responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell’integrazione delle distinte fattispecie previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, per l’ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche (…), è responsabilità per obbligazione propria “ex lege” (per gli organi, in base agli artt. 1176 e 1218 c.c., e per i soci di natura sussidiaria), avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorchè la società sia cancellata dal Registro delle Imprese (cfr. Cass. n. 7327/2012; conf. Cass. nn. 29969/2019, 17020/2019);
– con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta, infatti, all’amministrazione finanziaria dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36 (applicabile “ratione temporis” alle sole imposte sui redditi di cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, ex art. 19) azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento, con azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che l’medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr. SU 2820/1985; conf. Cass. nn. 2768/1989, 9688/1995, 8685/2002), e tale azione è parimenti esercitabile, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 4, nei confronti degli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili;
– quello verso il liquidatore e l’amministratore è, in conclusione, credito dell’amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (S.U. 2767/1989), ancorchè detta responsabilità debba essere accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario ex art. 36 cit., penult. e ult. c. (cfr. Cass. nn. 7327/2012, 11968/2012);
– essa è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. 12546/2001), con onere per l’Amministrazione di provare d’avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (Cass. 10508/2008);
– (la) peculiare responsabilità di natura civilistica e non strettamente tributaria ex art. 36 cit. è) applicabile peraltro alle sole imposte sui redditi e non all’imposizione sul valore aggiunto o sulle attività produttive (D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19) (con riguardo all’INVIM cfr. Cass. n. 27488/2016 secondo cui, “in tema di recupero dell’INVIM dai soci di una società di capitali ormai estinta, sebbene non sia applicabile il combinato disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, comma 5, e 60, perchè limitato dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19, all’esazione delle sole imposte dirette, l’Agenzia delle entrate è ugualmente tenuta a portare a conoscenza del contribuente, in modo da consentirgli di contestare la fondatezza della pretesa impositiva, le ragioni per le quali egli è obbligato, in base agli specifici presupposti di cui all’art. 2495 c.c., a versare l’imposta accertata in capo alla società, con la conseguenza che la cartella di pagamento, non preceduta dalla notifica di un apposito avviso di liquidazione nei confronti del socio, è illegittima”).
Nel caso di specie, il contribuente è stato attinto solo dalla cartella di pagamento oggetto di impugnazione e non anche, prioritariamente, da apposito avviso di accertamento D.P.R. n. 602 del 1972, ex art. 36, comma 5, peraltro autonomamente impugnabile (ai sensi del comma 6 del medesimo articolo): cartella che dunque assume un’inesistente sua automatica corresponsabilità, in via solidale, per tutti i debiti della società, compresi quelli afferenti agli omessi versamenti di IRAP ed IVA, ancorchè, alla stregua della disciplina applicabile “ratione temporis”, essendo in questione recuperi per l’a.i. 2007, anteriore alla novella di cui al D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 28, liquidatori, amministratori e soci potessero essere chiamati a rispondere solo per i debiti relativi alle imposte sui redditi e non (anche) per quelli di natura diversa (siccome afferenti ad omessi versamenti di IRAP ed IVA); ciò in dispregio della tralaticia esegesi che, come visto, costruisce la responsabilità D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36, quale autonoma obbligazione sussidiaria, e non solidale, in quanto di natura civilistica, e non fiscale.
Quindi pur non citando la pronuncia delle Sezioni Unite dello scorso 27 novembre (l’udienza è del 6 ottobre) alcuni aspetti del decisum di essa vengono confermati, come la natura civilistica dell’obbligazione. In questa sentenza, che diversamente dall’altra accoglie il ricorso del liquidatore, compare però ancora l’orientamento, poi smentito dalle SSU, che richiederebbe la previa iscrizione a ruolo. E viene valorizzata, evidentemente per specifiche eccezioni in seno al processo, l’omessa notifica di un avviso di accertamento al liquidatore per le responsabilità connesse all’articolo 36 citato. Questione che, a dire in vero, non pare essere stata oggetto di indagine nella recente sentenza delle Sezioni Unite e dunque da considerare con particolare attenzione.
