L’ Ordinanza 17 maggio 2023 n. 13463 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Crucitti, Rel. Lume) accoglie un ricorso dell’Agenzia delle Entrate in materia di studi di settore. La sentenza della CTR era basata su un non regolare svolgimento del contraddittorio preventivo.
Viene a proposito ricordato che il D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, dispone che gli accertamenti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39, comma 1, lett. d) e successive modificazioni, e 54 del D.P.R. 1972 e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62-bis del decreto.
Cass., Sez. U., 18/12/2009, n. 26635 ha evidenziato che:
– la motivazione dell’avviso di accertamento fiscale mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento da questi, ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio; qualora il contribuente, pur ritualmente invitato, non abbia accettato il contraddittorio, l’ufficio finanziario potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri e degli studi di settore, dando conto della impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito;
– in materia di accertamento fiscale mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore, l’esito del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui non abbia risposto all’invito al contraddittorio. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito.
Tali principi sono stati più volte confermati dalla Suprema orte (per esempio Cass. 30/09/2019, n. 24330, per cui in tema di reddito d’impresa, qualora il contribuente, regolarmente invitato, non si avvalga della facoltà di prendere parte al contraddittorio precontenzioso, l’Amministrazione finanziaria può fondare il proprio accertamento anche esclusivamente sulle risultanze del confronto tra il reddito dichiarato e quello calcolato facendo applicazione degli studi di settore, salvo il diritto del contribuente di allegare e provare in sede contenziosa, anche per la prima volta, elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario si fonda).
Nel caso specifico i Giudici di Legittimità ritengono che la sentenza della C.T.R. sia corretta laddove in astratto ha ritenuto non sufficiente il riferimento agli studi di settore non essendole precluso valutare le difese di merito del contribuente (con conseguente rigetto del primo motivo del ricorso dell’A.d.E.).
Ha invece errato secondo la Corte laddove ha omesso alcuna considerazione della circostanza, pacifica in causa, che le parti avevano formulato una proposta adesiva all’accertamento, poi non partecipando ulteriormente al contraddittorio e senza tener conto del principio, più volte affermato, secondo il quale il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione-merito, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicchè il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass. 10/09/2020, n. 18777; Cass. 28/06/2016, n. 13294).
