La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, nell’ordinanza 3 maggio 2023 n. 11509 (Pres. Giudicepietro, Rel. Angarano) accoglie l’eccezione di omessa motivazione (o motivazione apparente) introdotta dal contribuente in relazione ad una vicenda concernente un accertamento scaturito da indagini finanziarie condotte su movimenti bancari. Con ciò cassando la sentenza di appello con rinvio.
Viene ricordato al riguardo che per costante giurisprudenza di Legittimità in virtù della presunzione stabilita dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 – che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici – sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari del contribuente vanno considerati come elementi positivi di reddito se questo non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito (Tra le più recenti, Cass. 28/04/2022, n. 13236, Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass. 03/03/2021, n. 5788).
La giurisprudenza ha chiarito che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti (Cass. 16/06/2017, n. 15003, Cass. 01/02/2016, n. 1898, Cass., 21/12/2007, n. 27032).
Si è precisato, infatti, che la disposizione non limita l’acquisizione della documentazione ai soli conti bancari formalmente intestati al contribuente sottoposto ad accertamento, sicchè si deve ritenere estesa anche ai conti correnti intestati a terzi soggetti, ma alla condizione che, pur in mancanza della formale titolarità, il conto sia nella disponibilità di fatto del contribuente sottoposto a verifica fiscale. Pertanto, in caso di conti bancari di cui sia formalmente titolare il contribuente, la presunzione che gli importi versati siano compensi è immediatamente applicabile; nel caso di conti intestati a terzi, l’Ufficio, al fine di avvalersi della presunzione legale in oggetto, deve fornire la previa prova, anche per presunzioni (purchè qualificate), che il conto bancario intestato a terzi sia nell’effettiva disponibilità del contribuente, al quale pertanto sono attribuibili le movimentazioni fiscalmente rilevanti (Cass. 31/08/2022, n. 25663, Cass. 20/12/2018, n. 32974; Cass. 13/04/2012, n. 5849; Cass. 12/01/2009, n. 374).
A propria volta, il contribuente che voglia superare la presunzione ha l’onere di fornire, non una prova generica, bensì una prova analitica, idonea a dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione. Tale prova può essere data in due modi: o dimostrando che ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni; oppure dimostrando che si sia trattato di movimenti non fiscalmente rilevanti, in quanto non riferiti a operazioni imponibili (Cass. 30/06/2020, n. 13112, Cass. 18/09/2013, n. 21303).
Quanto alle modalità tramite le quali assolvere all’onere probatorio, si è precisato che è onere del contribuente indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti. (Cass. 30/12/2015, n. 26111).
Tuttavia il passaggio successivo merita una menzione particolare, in ottica difensiva.
La Corte precisa infatti che, “all’onere probatorio gravante sul contribuente, corrisponde l’obbligo del giudice di merito di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (Cass. 30/06/2020, n. 13112). Si è, altresì, precisato che, nel compiere detta verifica il giudice del merito deve rifuggire da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie – in quanto il giudizio di ragionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. 03/05/2018, n. 10480Cass. 20/09/2017, n. 21800). Inoltre, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito “individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cass. 03/05/2018, n. 10480, Cass. 06/05/2017, n. 11102)”.
Secondo la Suprema Corte nel caso specifico la C.t.r. non si è attenuta a questi principi.
Il contribuente, infatti, ha esposto in ricorso che sia dal contraddittorio endoprocedimentale aveva reso specifiche giustificazioni e documentazione in merito ad una serie di operazioni, analiticamente indicate, eseguite su due conti anch’essi specificamente individuati e, precisamente il conto corrente “(Omissis)” intestato alla moglie C.C. ed il conto corrente “(Omissis)” intestato a se medesimo (cfr. pagg. 2, 3 e 4 ricorso in cassazione).
La C.t.r., invece, non ha reso motivazione analitica, come era suo onere, su ciascuna delle movimentazioni ivi puntualmente elencate, limitandosi ad accorparle per tipologia ed omettendo di specificare o illustrare, per ciascuna di esse, le ragioni della decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuta alla propria determinazione.
