La questione del contraddittorio endoprocedimentale preventivo è oggi talmente ingarbugliata e poco convincente che davvero occorrerebbe un intervento radicale del Legislatore o della Corte Costituzionale. L’uno e l’altra possibilmente adeguatamente edotti sulla vicenda che oramai da più di quindici anni non trova pace nel diritto tributario.
L’ennesima dimostrazione di questo è la Ordinanza 27 maggio 2022, n. 17335 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Virgilio, Rel. D’Aquino) nella quale i Giudici di legittimità confermano la poca chiarezza di vedute in un contesto, come detto, già sufficientemente confuso.
Siamo in ambito di studi di settore. Ovvero nell’ambito di quegli accertamenti parametrici per i quali venne elaborato il corposo lavoro del Massimario della Corte di Cassazione (Relazione tematica n. 94 del 9.7.2009), prima che poi dette vita alle celeberrime sentenze delle sezioni Unite nn. 26635, 26636, 26637, 26638 depositate il 18.12.2009. Eravamo in piena stagione della piena applicazione del principio di difesa preventiva procedimentale al contesto tributario (dalla sentenza Sopropè in avanti).
Questa impostazione ha superato anche il vaglio estremamente restrittivo delle Sezioni Unite del 2015 (Cass., sez. unite civ., 9 dicembre 2015, n. 24823) che ha riconosciuto non meglio precisate caratteristiche “ontologiche” degli accertamenti standardizzati, quindi non discostandosi dall’impostazione del 2009.
Quindi il contraddittorio endoprocedimentale preventivo è in attuazione della Carta di Nizza e come tale deve essere garantito e completo. Ovvero deve essere consentito al contribuente, il linea con la sentenza Kamino International Logistics, di manifestare utilmente il proprio punto di vista.
Le osservazioni del contribuente, quindi, quando vanno a incidere potenzialmente sulla tassazione vanno necessariamente considerate ed elaborate. Esattamente come farebbe il Giudice rispetto alle ragioni addotte in giudizio, pena emettere una sentenza viziata in punto di motivazione (cfr. Marcheselli, seminario Giudici Tributari di Piemonte e Valle d’Aosta, 16-17 gennaio 2015).
Cosa ci dice invece la Sezione Tributaria? Che il contraddittorio con il contribuente costituisce elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa, per cui la motivazione dell’atto di accertamento va integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo così emergendo la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui suddetti parametri (Cass., Sez. V, 9 dicembre 2020, n. 28034; Cass., 24 settembre 2020, n. 20068; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2019, n. 31814; Cass., Sez. VI, 18 dicembre 2017, n. 30370; Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635). Quindi l’Ufficio ha l’obbligo di valutare ed esaminare le osservazioni del contribuente e, in tale valutazione, assolve l’obbligo della motivazione rafforzata, posto a presidio del diritto di difesa del contribuente.
Nella specie, risulta dall’avviso di accertamento allegato al ricorso che l’Ufficio ha preso in esame le osservazioni della contribuente e ha rideterminato gli importi originariamente accertati. Risulta, pertanto, che nell’avviso impugnato vi è stata una disamina della memoria di chiarimenti prodotta dalla società contribuente e indicata nella sentenza impugnata (indicata nuovamente da parte controricorrente in memoria), che ha condotto a una rimeditazione, benché parziale, delle originarie conclusioni dell’Ufficio in sede di contraddittorio endoprocedimentale. Le osservazioni della società contribuente sono, pertanto, state esaminate ed è stato dato conto, in sede di motivazione, delle ragioni per le quali si è proceduto, sia pure in parte, a rielaborare lo studio di settore. Non può, pertanto, ritenersi che vi sia stata violazione del disposto dell’art. 62-sexies d.l. n. 331/1993, avendo l’Ufficio esaminato le osservazioni della società contribuente, anche in tema di crisi del settore, disattendendole in tutto o in parte e dando conto del proprio convincimento con la rielaborazione parziale dell’accertamento.
Ma non può sostenersi che il presupposto della legittimità del provvedimento impugnato, attinente alle ragioni per le quali sono state in parte disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio (il costo del lavoro e la crisi del settore), possa estendersi alla adeguatezza e completezza delle risposte date dall’Amministrazione finanziaria alle osservazioni poste dal contribuente, “dovendosi limitare la valutazione di legittimità di questa Corte alla constatazione della sussistenza formale dell’adempimento procedimentale in questione da parte dell’Ente impositore”.
Quindi una elaborazione formale e parziale delle ragioni del contribuente garantisce comunque il corretto adempimento dell’obbligo di contraddittorio preventivo. Anche se una elaborazione completa non sarebbe poi molto più gravosa. Anche se il contribuente ha prodotto delle ragioni e delle elaborazioni che non sono considerati.
