L’ordinanza 10 gennaio 2024 n. 992 dalla Sezione Tributaria della Corte di (Pres. Cirillo, Rel. Fracanzani) esamina, respingendolo, con una rilevante condanna alle spese, un ricorso dell’Agenzia delle Entrate in relazione ad una vicenda, riguardante un importante gruppo di orologeria svizzero che aveva creato una società italiana che agiva come intermediario nella commercializzazione. In questa società è stata ravvisata dall’AdE una stabile organizzazione in Italia dedita alla vendita di orologi e quindi suscettibile di attrarre a tassazione interna i redditi della casa madre svizzera.
La Corte ricorda come la nozione di stabile organizzazione e i criteri per dimostrarla stati oggetto di approfondimento di questa Corte con orientamento cui merita qui dare continuità, con particolare riguardo – precipuamente alla fattispecie It./Sv. – alle sentenze n. 36690/2022, n. 1709/2023 e 2597/2023.
Ed infatti, la cornice normativa di riferimento è stata recentemente delineata da Cass. n. 36690/2022 nei seguenti termini: “La stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, ha ricevuto una disciplina compiuta nell’ordinamento interno a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. 12/12/2003, n. 344, all’art. 162, D.P.R. 22/12/1986, n. 917, il quale, nella versione applicabile ratione temporis (ovvero nella versione precedente alla novella introdotta dall’art. 1 della legge del 27/12/2017, n. 205, conseguente alla modifica, nel 2017, del modello OCSE), nel sesto e nel settimo comma, che qui interessano, così dispone: “6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell’impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.”.
La già citata convenzione tra It. e Sv. (…) così recita (…) (al paragrafo) 5 dell’art. 5 “Non si considera che un’impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell’altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività.”. Quanto al rapporto tra le due fonti appena richiamate, deve sottolinearsi che quella convenzionale, a sua volta conforme al modello Ocse di convenzione tra gli Stati in materia di doppia imposizione, preesisteva al D.Lgs. n. 344 del 2003, che ha introdotto nel t.u.i.r. l’art. 162 ante riprodotto, (…) dando attuazione all’art. 4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che prevedeva l’introduzione della nozione interna di stabile organizzazione, prescrivendone l’elaborazione “sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni”.
È quindi evidente la relazione di circolarità che, nella definizione e nell’interpretazione della nozione di stabile organizzazione, lega la norma interna di cui all’art. 162 D.P.R. n. 917 del 1986, già modellata sui criteri convenzionali, alla specifica singola previsione convenzionale e, pertanto, agli strumenti che sono di ausilio all’interpretazione di quest’ultima (in particolare il modello di convenzione – tipo ed il relativo commentario Ocse). Fermo restando, comunque, che (come rilevato da Cass. 20/11/2019, n. 30140, in motivazione) le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell’art.10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell’ordinamento It. no alle norme del diritto internazionale) e dell’art.117 Cost. (che prevede l’obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall’art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973 (“nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in It. “) e dall’art. 169 del D.P.R. n. 917 del 1986 (per il quale le disposizioni dello stesso t.u. “si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”)”. 1.3. Per la giurisprudenza di questa Corte, alla quale va data continuità, “In tema di imposte sui redditi, ai fini dell’individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente (…) l’accertamento deve essere condotto sul piano formale, ma anche – e soprattutto – su quello sostanziale” (Cass. n. 14573/2018 che, in motivazione, richiama Cass. nn. 28815/2010, 20597/2011, 1103/2013), con la precisazione che “Per l’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, è necessaria: una presenza che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato e dotata di una certa stabilità; una sede di affari capace, anche solo in via potenziale, di produrre reddito; un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre” (Cass. n. 21693/2020; conf., Cass. n. 30033/2018).
Con motivazione analitica su otto punti da pagina la sentenza della CTR, rilevano i Giudici di Legittimità, ha esaminato partitamente, ma complessivamente, tutti gli elementi caratteristici della stabile organizzazione, in parametro ai citati presupposti normativi. Pertanto, con un apprezzamento di merito che esula dallo scrutinio di Legittimità, il giudice di appello ha dato conto del dell’insussistenza della stabile organizzazione, ma della presenza di un soggetto mediatore o commissionario indipendente, la cui capacità contributiva ha trovato tassazione in It. senza attrarre la holding el..
