La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione nella Sentenza 30 novembre 2022 n. 35217 (Pres. Cirillo, Rel. Cortesi) esamina un ricorso dell’Agenzia delle Entrate che aveva denunciato violazione e falsa applicazione del D.L. n. 269 del 2003, art. 7, e del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5, 9 e 11.
L’Agenzia delle suggerisce una interpretazione restrittiva del principio sulla limitazione di responsabilità di cui al D.L. n. 269 del 2003, art. 7, comma 1, secondo cui “1. Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. In virtù di questa interpretazione la limitazione predetta andrebbe applicata esclusivamente nei rapporti interni alle persone giuridiche, vale a dire nei confronti di amministratori e dipendenti delle stesse, ma non anche alle ipotesi di concorso nell’illecito. Secondo la ricorrente, infatti, una tale interpretazione – peraltro contraria alle circolari dalla stessa emanate, indicative di una prassi ormai consolidata – porrebbe nel nulla l’istituto del concorso di persone nell’illecito tributario, oltre a sovvertire l’assetto normativo esistente in materia di responsabilità solidale.
L’Amministrazione, in particolare, rileva che lo stesso art. 7, al comma 3, fa salve le disposizioni del D.Lgs. n. 472 del 1997 “in quanto compatibili”, ed in particolare gli artt. 9 e 11, che riguardano, rispettivamente, le ipotesi di concorso di persone e di responsabilità solidale delle persone fisiche.
La ratio di tale previsione risiederebbe nella volontà di concentrare le sanzioni amministrative fiscali esclusivamente in capo al contribuente che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, spostando il carico sanzionatorio su quest’ultimo, ovvero sul beneficiario dell’illecito, in quanto la normativa tributaria viene normalmente violata sulla base di considerazioni di tipo economico.
In tal senso, la riferibilità esclusiva delle sanzioni tributarie alla persona giuridica consentirebbe una più adeguata imputazione del carico sanzionatorio nelle strutture societarie complesse, nel cui ambito non avrebbe alcun senso colpire una sola persona fisica che non abbia tratto beneficio dalla condotta illecita: di qui la prevista deroga al regime generale di responsabilità personale, da intendersi perciò necessariamente circoscritta ai titolari di organi dell’ente contribuente e non passibile di applicazione estensiva, in particolare al caso di concorso esterno.
La Suprema Corte tuttavia non si allinea con questa lettura, respingendo il ricorso. Ricorda in particolare che con le ordinanze nn. 9448, 9449, 9450 e 9451 del 22 maggio 2020, successivamente ribadite, fra le altre, dalle ordinanze n. 14364 e n. 15441/2022, ha già affermato che le sanzioni amministrative tributarie di cui al D.L. n. 269 del 2003, art. 7, “gravano esclusivamente sulla persona giuridica contribuente titolare del rapporto tributario, con esclusione della responsabilità a titolo concorsuale delle persone fisiche, indipendentemente dalla sussistenza di un rapporto organico delle medesime con l’ente, mentre sono sanzionabili, D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 9, i concorrenti esterni rispetto alla violazione tributaria commessa da soggetti privi di personalità giuridica”.
Con tali pronunzie, la Corte ha chiarito che l’esclusione del concorso sanzionabile di terzi concorrenti nella violazione fiscale della persona giuridica si fonda sulla previsione del menzionato D.L. n. 269 del 2003, art. 7, il quale tanto nel titolo (“Riferibilità esclusiva alla persona giuridica…”), quanto nel disposto (“…sono esclusivamente a carico della persona giuridica…”), esprime in maniera inequivoca la volontà legislativa di riferire le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica contribuente.
La Corte, svolgendo come ultimamente ha iniziato a fare, il “mestiere” della Consulta rileva poi che una tale lettura non si pone in contrasto con l’art. 3 Cost., per effetto del possibile “doppio binario” che verrebbe a crearsi rispetto ai terzi concorrenti esterni nelle violazioni commesse da una contribuente che non sia una persona giuridica. Precisa inoltre, in questo caso opportunamente, che non si potrebbe giustificare un’interpretazione “adeguatrice” dell’art. 7, che si risolvesse nell’estensione del peggior trattamento anche a chi abbia concorso nelle violazioni tributarie di una persona giuridica, poichè ciò condurrebbe, in violazione del principio di legalità, alla creazione di una fattispecie di responsabilità che il legislatore ha invece espressamente escluso.
