“Ai fini dell’imposta di registro, la caparra penitenziale, che è un negozio accessorio, da cui deriva l’attribuzione del diritto di recesso a fronte della previsione di un corrispettivo per il suo esercizio, ricade nell’ambito applicativo dell’art. 28 del d.P.R. 131 del 1986, in quanto l’esercizio del diritto di recesso ha gli stessi effetti della risoluzione, sicché all’ammontare previsto quale corrispettivo del recesso si applica l’aliquota del 3% di cui all’art. 9 della parte prima della tariffa del d.P.R. n. 131 del 1986, ma solo al momento del suo eventuale esercizio e dello scioglimento del vincolo contrattuale, riconducibile alla clausola contrattuale, salva, da un lato, l’applicazione dell’aliquota dello 0,5% di cui all’art. 6 della parte prima della tariffa del d.P.R. n. 131 del 1986 in presenza di quietanze e, dall’altro lato, l’imputazione dell’imposta pagata a quella principale dovuta per la stipulazione del contratto definitivo, laddove il diritto di recesso, conferito in un contratto preliminare, non sia esercitato e la somma corrisposta a titolo di caparra penitenziale si traduca in un acconto o saldo del prezzo”.
Questo il principio di diritto declinato dalla Corte di cassazione, Sezione Tributaria, nella sentenza n. 12398 del 7 maggio 2024 (Pres. Sorrentino, Rel. Picardi), pronunciandosi su una questione priva di precedenti.
La Corte rammenta che, come stabilisce l’art. 1386 cod.civ., la caparra penitenziale ha la funzione di corrispettivo del recesso ed il recedente perde la caparra data o deve restituire il doppio di quella ricevuta, se esercita il relativo diritto di recesso. Si tratta di una pattuizione, collegata ad un altro contratto, che attribuisce un diritto potestativo di recesso a fronte di un corrispettivo e che, quindi, ha un contenuto patrimoniale.
In effetti, la caparra penitenziale non è, da un punto di vista civilistico, un negozio sospensivamente condizionato, ma piuttosto un negozio da cui deriva immediatamente, in virtù del consenso delle parti, la costituzione del diritto potestativo di recesso. Difatti, è solo il pagamento del corrispettivo pattuito (in termini di trattenimento della caparra o di obbligo di corrispondere il doppio dell’importo ricevuto) ad essere subordinato all’esercizio del diritto di recesso e a condizionarne gli effetti, in virtù della previsione dell’art. 1373, terzo comma, cod.civ. («qualora sia prevista la prestazione di un corrispettivo per il recesso, questo ha effetto quando la prestazione è eseguita»).
“In sostanza, pur se si tratti di un negozio non sospensivamente condizionato dal punto di vista civilistico, dal punto di vista fiscale è come se fosse sottoposto a condizione sospensiva”.
Ai fini dell’individuazione del regime impositivo della caparra penitenziale, deve escludersi l’applicazione della disciplina prevista per la caparra confirmatoria, attesa la differenza strutturale e funzionale delle due clausole (Cass., Sez. 6 – 3, 9 febbrai 2023, n. 3954, secondo cui la caparra penitenziale – che ricorre quando alla previsione del diritto di recesso si accompagna la dazione di una somma di danaro o di altra quantità di cose fungibili -e la multa penitenziale – cioè, il corrispettivo previsto per il recesso -non integrano, a differenza della caparra confirmatoria, un risarcimento del danno per la mancata esecuzione del contratto, bensì il corrispettivo del recesso per determinazione unilaterale e l’accertamento della volontà delle parti di dar vita all’una o all’altra figura compete al giudice del merito, il cui apprezzamento è incensurabile in sede di legittimità, se sorretto da motivazione esauriente ed immune da vizi logici e giuridici). Non può, pertanto, operare l’art. 6 della Part I degli allegati al d.P.R. n. 131 del 1986, a cui rinvia il primo periodo della nota dell’art. 10, che fa riferimento esclusivamente alla caparra confirmatoria («se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente art. 6»).
2.3. La disciplina applicabile va piuttosto rinvenuta nell’art. 28 del d.P.R. n. 131 del 1986, ai sensi del quale la risoluzione del contratto è soggetta all’imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contrattoe, laddove sia previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l’imposta proporzionale prevista dall’art. 6 o quella prevista dall’art. 9 della parte prima della tariffa.
Lo scioglimento del contratto derivante dall’esercizio del diritto di recesso ha, difatti, gli stessi effetti di quelli della risoluzione del contratto
Infine, secondo la Cassazione, la regola che consente di scomputare, dalla tassazione del contratto definitivo, le imposte versate per acconti e caparre confirmatorie, è espressione di un principio generale che, pertanto, deve essere applicato anche alle caparre penitenziali.
Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate viene respinto. Le spese compensate in ragione della novità e della complessità della questione.
