La Quinta sezione della Corte di Cassazione con l’Ordinanza interlocutoria 2 dicembre 2022, n. 35536 (Pres. Manzon, Rel. Nonno) ordina la trasmissione degli atti al Primo Presidente della Corte di cassazione affinché valuti l’opportunità di rimettere la causa alle Sezioni unite, in relazione al termine di accertamento dei crediti “ricerca e sviluppo” indebitamente (a giudizio dell’AE) compensati.
Secondo l’Agenzia, come è noto, si tratta di crediti mai esistiti e dunque “inesistenti”. A opinione della dottrina e di una consistente giurisprudenza di Legittimità e di merito, sia in sede civile che penale, sarebbero semplicemente crediti da ritenere, eventualmente, “non spettanti”.
Nel primo caso, troverebbe applicazione il D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 16, secondo il quale per la riscossione di crediti inesistenti, utilizzati in compensazione, l’atto di recupero deve essere notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo. Nel caso, invece, di credito non spettante, in tutto o in parte, il riferimento normativo è quello di cui al D.P.C.M. n. 143 del 2002, art. 1, comma 4, e, quindi, si renderebbe applicabile il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, con conseguente indicazione del termine di decadenza entro il 31 dicembre del quarto (ora quinto) anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Ora, l’articolo 27 comma 16 del D.L. 185/2008, testualmente prevede: “16. Salvi i più ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per il reato previsto dall’articolo 10-quater, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, l’atto di cui all’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”.
Nella relazione di accompagnamento al D.L. 185/2008 si legge che le misure sono state decise “in considerazione del carattere fraudolento della violazione”.
Le Sentenze della Quinta sezione della Suprema Corte nn. 34443, 34444, 34445 del 16 novembre 2021 avevano sostanzialmente ripreso la normativa, sia in tema di termini di accertamento che di sanzioni amministrative e penali, enunciando il principio di diritto per il quale:
“In tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l’applicazione del termine di decadenza «termale, previsto dall’art. 27, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, conv. in legge n. 2 del 2009, presuppone l’utilizzo non già di un mero credito “non spettante”, bensì di un credito “inesistente”, per tale ultimo dovendo intendersi – ai sensi dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, del digs. n. 471/1997 (introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015) – il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non è, cioè, “reale”) e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e all’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972″.
A questa lettura era seguita quella della III Penale che, con la Sentenza 7615 depositata il 9 marzo 2022, aveva statuito:
“devono dunque ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesistente il credito: a) deve mancare il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente); b) l’inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso controlli automatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria”.
Sono seguite per la verità molte altre pronunce della Suprema Corte su quella linea (Sezione Tributaria, Ordinanza n. 26227 del 6 settembre 2022, III Penale Sentenza n. 19862 del 20 maggio 2022 e altre).
La giurisprudenza di merito si era allineata durante il corso del 2021-2022, ricostruendo così un assetto interpretativo coerente ed allineato alle regole normative (siamo, forse è bene ricordarlo, in una materia regolata dall’articolo 23 Cost.). Assetto che pareva decisamente alterato dalla lettura dell’Agenzia delle Entrate (Circ. 5/E/2016 e successive), che non teneva conto del comportamento del contribuente e del relativo rischio di pericolosità assimilando chi sbaglia una somma a chi inventa un credito per presentare magari un DURC “ripulito” da una fraudolenta compensazione.
Adesso si apre un nuovo capitolo.
La Suprema Corte nella Ordinanza di cui parliamo riferisce di “un precedente”, citando solo la Sentenza 34444 del 16 novembre 2021.
Per la Corte questa lettura si discosta consapevolmente dall’orientamento tradizionale (Cass. n. 19237 del 02/08/2017, Cass. n. 354 del 13/01/2021), che non distingue tra credito non spettante e credito inesistente, e propone un’interpretazione adeguatrice dell’originario tessuto normativo, letto alla luce delle successive riforme e, in particolare, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 5, terzo periodo (introdotto dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15).
Inoltre questa lettura, a dire della ordinanza, non sarebbe stata recepita dalla giurisprudenza successiva che ha continuato ad accreditare un’esegesi del tessuto normativo che non distingue tra crediti inesistenti e crediti non spettanti e applica, indifferentemente, il termine di decadenza di otto anni, come evincibile dalla seguente massima: “Il D.L. n. 185 del 2008, art. 27, comma 16, conv., con modif., dalla L. n. 2 del 2009, nel fissare il termine di otto anni per il recupero dei crediti d’imposta inesistenti indebitamente compensati, non intende elevare l’inesistenza” del credito a categoria distinta dalla “non spettanza” dello stesso (distinzione a ben vedere priva di fondamento logico-giuridico), ma mira a garantire un margine di tempo adeguato per il compimento delle verifiche riguardanti l’investimento che ha generato il credito d’imposta, indistintamente fissato in otto anni, senza che possa trovare applicazione il termine più breve stabilito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per il comune avviso di accertamento. (Nella specie, la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva distinto, ai fini dell’individuazione del termine entro il quale notificare l’atto di recupero, tra crediti “inesistenti” e crediti “non spettanti”, applicando il termine ordinario di decadenza di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, in luogo di quello di cui all’art. 27 cit.)” (così Cass. n. 25436 del 29/08/2022; in senso conforme, Cass. n. 31419 del 25/10/2022).
Quindi si sta per aprire, forse, un nuovo capitolo dinanzi alle Sezioni Unite per applicare una regola che, a nostro modestissimo avviso, pareva invece normativamente e sistematicamente chiarissima.
