“Un soggetto passivo destinatario di servizi, la cui sede d’attività economica è fissata fuori dell’Unione europea, non dispone di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui è stabilito il prestatore dei servizi di cui trattasi, giuridicamente distinto da tale destinatario, quando quest’ultimo non vi dispone di una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici che possa costituire tale stabile organizzazione, e ciò anche qualora il soggetto prestatore dei servizi realizzi a vantaggio di detto soggetto destinatario, in esecuzione di un impegno contrattuale esclusivo, prestazioni di lavoro per conto terzi nonché una serie di prestazioni accessorie o supplementari, che concorrono all’attività economica del soggetto passivo destinatario in tale Stato membro”.
Questo il principio di diritto espresso con sentenza 530 del 29 giugno 2023 dalla Decima Sezione della Corte di Giustizia dell’Unione Europea relativo all’interpretazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.
Nei fatti una società con sede in Svizzera e registrata ai fini IVA in Belgio concludeva alcuni contratti di lavoro per conto terzi con diverse società: in particolare anche con una società belga con la quale sussisteva un legame finanziario in virtù delle quote azionarie detenute da una holding internazionale. In applicazione del contratto la società belga, con proprie apparecchiature, offriva alla società svizzera un servizio principale (consistente nella trasformazione di materie prima in prodotti di plastica) e alcuni servizi accessori (tra i quali il deposito doganale, la comunicazione dei risultati, il supporto alla pianificazione industriale delle attività, …); detti servizi costituivano la quasi totalità del fatturato della società belga. A seguito di un controllo effettuato nel 2017 l’amministrazione tributaria belga, ritenendo che la società svizzera disponesse di una stabile organizzazione in Belgio, emetteva un avviso di accertamento chiedendo il pagamento di circa 10,5 milioni di euro per IVA, sanzioni e interessi. Instauratosi un contenzioso, la Corte di Appello di Liegi rimetteva la questione alla Corte di Giustizi dell’Unione Europea: in particolare il giudice del rinvio chiedeva se un soggetto passivo dispone di una struttura idonea in termini di mezzi propri che costituiscono la sua stabile organizzazione, quando questi ultimi appartengono al prestatore che gli fornisce determinati servizi, ma, in esecuzione di un contratto concluso tra tale soggetto passivo e detto prestatore, quest’ultimo si impegna a destinare tali mezzi esclusivamente o quasi esclusivamente alla realizzazione di tali servizi.
Per quanto riguarda la nozione di «stabile organizzazione» ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA “perché si possa ritenere che una società disponga di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui le vengono forniti i servizi di cui trattasi, essa deve disporvi di una struttura caratterizzata da un sufficiente grado di permanenza, idonea a consentirle di ricevere le prestazioni di servizi di cui trattasi e di utilizzarle ai fini della propria attività economica” (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punto 58, e del 7 aprile 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291, punto 31).
Come ricordato dalla Corte la questione dell’esistenza di una stabile organizzazione “dev’essere esaminata in funzione non del soggetto passivo prestatore dei servizi, bensì del soggetto passivo beneficiario al quale i servizi sono forniti”, valutando se si possa ritenere che “il soggetto passivo destinatario dei servizi disponga, con un sufficiente grado di permanenza e di adeguatezza, di mezzi umani e tecnici nello Stato membro in cui sono realizzate le prestazioni dei servizi”.
Nel caso di specie, dunque, i Giudici del Lussemburgo si interrogano su quale implicazione possa produrre al riguardo il fatto che: a) il prestatore e il destinatario dei servizi siano entità giuridicamente indipendenti, ma appartengano allo stesso gruppo di società; b) che i mezzi umani e tecnici appartengano al prestatore dei servizi; c) che il prestatore dei servizi s’impegni contrattualmente a utilizzare le proprie attrezzature e il proprio personale esclusivamente per le prestazioni di servizi, nella specie il lavoro per conto terzi, e che tale prestatore realizzi, parimenti in applicazione di tale impegno esclusivo, una serie di prestazioni accessorie o supplementari rispetto a queste prime prestazioni, offrendo segnatamente un contributo logistico, contribuendo all’attività economica del destinatario, che dà luogo a cessioni di beni imponibili nello Stato membro in cui sarebbe situata l’eventuale sua stabile organizzazione.
La Corte, in merito al primo profilo, ha chiarito che “la qualificazione di «stabile organizzazione», che deve essere valutata alla luce della realtà economica e commerciale, non può dipendere dal solo status giuridico dell’entità di cui trattasi, e che il fatto che una società possieda una società figlia in uno Stato membro non significa di per sé che essa vi abbia anche una propria stabile organizzazione”.
Per quanto attiene alla seconda questione i Giudici del Lussemburgo hanno ricordato che solo qualora sia dimostrato che “a causa delle disposizioni contrattuali applicabili, una società destinataria di servizi disponeva dei mezzi del proprio prestatore come se fossero propri, si potrebbe considerare che essa possa disporre di una struttura avente un grado di permanenza sufficiente e idonea, in termini di mezzi umani e tecnici, nello Stato membro in cui è stabilito il suo prestatore”. Come dunque chiarito dai Giudici il fatto che i mezzi umani e tecnici appartenessero non alla società svizzera, bensì alla belga, “non esclude, di per sé, la possibilità che tale prima società abbia una stabile organizzazione in Belgio, purché essa vi disponga di un accesso immediato e permanente a detti mezzi come se si trattasse di mezzi propri”; tuttavia “poiché il prestatore dei servizi di cui trattasi rimane responsabile dei propri mezzi e fornisce tali prestazioni a suo proprio rischio, il contratto di prestazione di servizi, benché esclusivo, non ha di per sé solo l’effetto che i mezzi di tale prestatore divengano quelli del suo cliente” (cfr. articolo 11 del regolamento di esecuzione n. 282/2011 della Commissione Europea).
Sulla terza questione i Supremi Giudici si sono espressi evidenziando come “il fatto che il prestatore dei servizi fornisca al loro destinatario anche le prestazioni accessorie suddette, agevolando quindi l’attività economica del destinatario, come la vendita dei prodotti derivanti dal lavoro per conto terzi, non incide sulla questione riguardante l’esistenza di una stabile organizzazione di detto destinatario”; come infatti statuito dalla giurisprudenza della Corte “la circostanza che le attività economiche di società contrattualmente vincolate da una convenzione di prestazioni di servizi costituiscano un tutt’uno economico e che del loro operato beneficino sostanzialmente i consumatori dello Stato membro in cui il prestatore dei servizi ha la sua sede, non è pertinente per determinare se il destinatario di tali servizi possieda una stabile organizzazione in tale Stato membro” (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punto 64) e “non costituisce un centro di attività stabile un’installazione fissa utilizzata al solo fine di effettuare attività di carattere preparatorio o ausiliare rispetto all’attività economica del destinatario dei servizi” (sentenza del 28 giugno 2007, Planzer, C‑73/06, EU:C:2007:397, punto 56).
La Corte, tenuto conto degli elementi che precedono e con riserva delle verifiche da parte del giudice del rinvio, ha dunque confermato che “le prestazioni di servizi di lavoro per conto terzi di cui trattasi nel procedimento principale sono ricevute e utilizzate dalla società svizzera per la propria attività economica di vendita dei beni derivanti da tali servizi, in Svizzera, in quanto tale società non dispone in Belgio di una struttura adatta a tale scopo”.
(commento a cura del Dott. Lorenzo Tortelli)
