La Sentenza n. 7200 del marzo 2024 (Pres. Cirillo, Rel. Macagno) la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione respinge un ricorso dell’Agenzia delle Entrate con rilevante condanna alle spese, analizzando compiutamente il concetto di stabile organizzazione ed il peso delle convenzioni internazionali nella regolamentazione dei rapporti interni e nelle conseguenze fiscali degli stessi.
La Corte rammenta che la stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, ha ricevuto una disciplina compiuta nell’ordinamento interno a seguito delle modifiche apportate dal dl.gs. 12.12.2003, n. 344 all’art. 162 d.P.R. 22.12.1986, n. 917, il quale, nella versione applicabile ratione temporis (ovvero nella versione precedente alla novella introdotta dall’art. 1 della legge del 27/12/2017, n. 205, conseguente alla modifica, nel 2017, del modello Ocse), prevede, al primo comma che “l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato” e al quarto comma precisa che: ” 4. Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: (…) e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario”.
Viene poi richiamata la Convenzione tra Italia e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni del 25/08/1999, all’art. 5 comma 1, la quale prevede: “1. Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”, precisando al terzo comma che “Non si considera che vi sia una “stabile organizzazione” se: (…) (e) una sede fissa di affari è utilizzata, per l’impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario”.
Quanto al rapporto tra le due fonti appena richiamate, deve sottolinearsi che quella convenzionale, a sua volta conforme al modello Ocse di convenzione tra gli Stati in materia di doppia imposizione, preesisteva al D.Lgs. n. 344 del 2003, che ha introdotto nel T.u.i.r. l’art. 162 ante riprodotto, dando attuazione all’art. 4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che prevedeva l’introduzione della nozione interna di stabile organizzazione, prescrivendone l’elaborazione “sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni”.
È quindi evidente per la Corte la relazione di circolarità che, nella definizione e nell’interpretazione della nozione di stabile organizzazione, lega la norma interna di cui all’art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986, già modellata sui criteri convenzionali, alla specifica singola previsione convenzionale e, pertanto, agli strumenti che sono di ausilio all’interpretazione di quest’ultima (in particolare il modello di convenzione ed il relativo commentario Ocse). Fermo restando, comunque, che (come rilevato da Cass. 20/11/2019, n. 30140, in motivazione) le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell’art. 10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell’ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell’art. 117 Cost. (che prevede l’obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall’art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 (“nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia”) e dall’art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986 (per il quale le disposizioni dello stesso t.u. “si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”).
Sulla base delle norme da ultimo citate, quindi, la stessa Corte (Cass. 19/01/2009, n. 1138; Cass. 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3), ma ha anche specificato che, in materia d’imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne (Cass. 24/11/2016, n. 23984; v., di recente, Cass. 14/12/2022, n. 36679).
Con specifico riguardo alla questione sollevata dall’AdE in relazione alla motivazione apparente della sentenza di appello, favorevole alla contribuente la Corte afferma che è oramai consolidato in giurisprudenza il principio che il giudice di merito sia libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee alla formazione dello stesso (Cass. n. 3601/2006).
Inoltre, l’osservanza degli artt. 115 e 116 c.p.c., non richiede che il giudice di merito dia conto dell’esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. È, infatti, necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter a seguito. (Cass. n. 520/2005).
In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsi a dare conto di ogni singolo elemento indiziario o probatorio acquisito in atti, potendo egli invece limitarsi a porre in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultano gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente.
Quanto ai confini del controllo del giudice di legittimità sull’apparato decisorio, si rammenta che è prevalente nella giurisprudenza di legittimità l’orientamento che ne ammette la censurabilità solo nella misura in cui risulti ciò dal testo della decisione gravata dal ricorso, posto che una diversa revisione, in realtà, non sarebbe altro che un giudizio di fatto e si risolverebbe sostanzialmente in una sua nuova formulazione, contrariamente alla funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità. Ne consegue che risulta del tutto estranea all’ambito del giudizio di legittimità ogni possibilità per la Corte di cassazione di procedere ad un nuovo giudizio di merito attraverso l’autonoma, propria valutazione delle risultanze degli atti di causa (Cass. n. 3161/2002).
Diversamente opinando la stessa Corte inevitabilmente compirebbe un non consentito giudizio di merito, se – confrontando la sentenza con le risultanze istruttorie – prendesse in considerazione fatti probatori diversi o ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento della sua decisione. (Cass. n. 4766/2006).
La Corte ritiene che nel caso specifico il giudice d’appello, in aderenza ai principi e criteri ora esposti, nell’esaminare i fatti di prova non si è limitato ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione (contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale), ma ha anche chiaramente manifestato il processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio (contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa).
Dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata emerge inoltre l’iter logico seguito dalla CTR che, lungi dal manifestare una mera adesione acritica alle difese della contribuente, e indipendentemente dalla condivisibilità della conclusioni tratte, si è confrontata le argomentazioni delle parti e con le relative allegazioni probatorie ivi richiamate e, dopo aver puntualmente richiamato la disciplina nazionale e convenzionale, ha affermato che “Occorre osservare che l’Ufficio non ha fornito alcuna prova dell’esistenza di una sede fissa di affari, come definita ai sensi della Convenzione sopra ricordata, che faccia ritenere sussistente una stabile organizzazione della XX in Italia. Difatti dalle dichiarazioni dei distributori (…) rese alla Gdf, si evince chiaramente che i distributori ricevevano i listini telefonicamente o via email da tale (….) account manager della ricorrente, e ricevevano indicazioni sulla scontistica applicabile, sempre telefonicamente o via email, da tale (…) southern europe managing director della ricorrente, veicolando gli ordini dei propri clienti al vendor (casa madre) attraverso i predetti soggetti, ordini che non venivano evasi (…) attraverso il rappresentante fiscale olandese, che fatturavano le operazioni”.
Né il percorso decisionale seguito dai giudici di appello può ritenersi incompatibile con il dato delle pacifica esistenza di una sede secondaria della società statunitense in Italia, rilevandosi come la CTR abbia escluso che tale organizzazione potesse costituire una “stabile organizzazione” nella accezione di sede fissa di affari utilizzata, per l’impresa, a fini diversi e ulteriori rispetto a quelli di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario, ai sensi della citata Convenzione.
