Iscrizione a ruolo straordinario dell’intero credito tributario non definitivo: obbligo per l’Amministrazione di indicare nella cartella di pagamento le ragioni del “fondato pericolo per la riscossione”.

Come è noto L’iscrizione nei ruoli straordinari dei tributi dovuti sulla base di atti di accertamento è un istituto che presenta molteplici profili di  criticità  in punto di tutela dei diritti dei contribuenti. La disposizione di riferimento è recata nell’art. 15-bis, D.P.R. n. 602/1973,  che  prevede  che  l’importo accertato sia iscritto per intero nei ruoli, anche in  presenza  di  ricorso avverso l’atto di accertamento, qualora siano ravvisabili  fondati  pericoli per la riscossione.

Sul tema si sono avute già delle pronunce nelle quali si è affermato che, incidendo gravemente sulla sfera patrimoniale del contribuente, la norma debba essere controbilanciata da adeguate tutele per il contribuente in relazione al suo diritto di contestare la legittimità dei presupposti del ricorso a questa procedura.

Con ordinanza n. 7795 del 14 aprile 2020 la Quinta Sezione della Corte di Cassazione (Pres. Sorrentino, Rel. Locatelli) si è espressa ancora sulla corretta interpretazione dell’art. 15-bis citato, ricordando preliminarmente come, in linea generale, la cartella di pagamento in sé (specie se preceduta dalla notifica del prodromico avviso di accertamento) costituisca un atto che non richiede una particolare motivazione. Ciò vale con riguardo alle ragioni di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa impositiva già note al contribuente perché contenute nell’atto impositivo ovvero perché desumibili dalla sua stessa dichiarazione (nel caso ad esempio di cartelle emesse a seguito di controlli automatizzati o formali ex artt. 36 bis e 36 ter d.P.R. 600/1973). In tali casi infatti la ripetizione nell’atto della riscossione dei motivi della pretesa impositiva risulterebbe, a tutti gli effetti, un’operazione superflua.

Inevitabilmente però, la prospettiva cambia per le fattispecie che hanno ad oggetto cartelle di pagamento recanti l’iscrizione a ruolo straordinario di maggiori imposte risultanti da avvisi di accertamento. Nello specifico l’iscrizione nel ruolo straordinario previsto dall’art.15 bis del d.P.R. 602/1973 consente all’Ufficio di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi, alla riscossione dell’intero importo delle imposte, sanzioni ed interessi, in luogo della riscossione del solo terzo delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni), consentito dalla iscrizione nei ruoli a titolo provvisorio ex art.15 d.P.R. 602/1973.

Tale procedura di carattere eccezionale richiede, a norma dell’art.11 comma 3 del medesimo 602/1973, la sussistenza del “fondato pericolo per la riscossione”. Ne consegue che la appena citata specificazione normativa del presupposto di fatto legittimante l’iscrizione a ruolo dell’intero importo richiesto con l’avviso di accertamento non definitivo (in combinato con i principi generali in materia di motivazione degli atti tributari con particolare riferimento all’art. 7 comma 3 legge 212/2000, all’ art.12 comma 3 d.P.R. 1973/602 e all’ art. 1 comma 2 d.m. 321/1999), comporti per l’Amministrazione finanziaria l’obbligo di indicare nella cartella le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, ha ritenuto la sussistenza di fatti indicativi di un fondato (cioè non aprioristicamente e immotivatamente affermato) periculum in mora, tale da giustificare la riscossione integrale del credito tributario (comprese le sanzioni), ancorché privo del requisito della definitività.

In caso contrario, ovvero qualora alla Amministrazione finanziaria fosse consentito di omettere qualsiasi motivazione circa i fatti costitutivi della pretesa di riscossione integrale di un credito tributario ancora sub iudice, risulterebbe compromesso il diritto di difesa del contribuente. Tale ipotesi vedrebbe infatti il contribuente stesso costretto ad impugnare la cartella senza conoscere le ragioni (e quindi senza poterle specificamente contestare) per le quali l’Ufficio, sulla base di motivi non palesati, abbia ritenuto la sussistenza delle condizioni per procedere alla iscrizione a ruolo straordinario.

Nello specifico caso l’ Agenzia delle Entrate notificava al contribuente, coobbligato quale socio di una società di persone, una cartella di pagamento recante l’iscrizione a ruolo straordinario, a norma dell’art.15 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, delle maggiori imposte risultanti dall’avviso di accertamento notificato alla predetta società. Contro la cartella di pagamento il contribuente proponeva dapprima ricorso alla Commissione tributaria provinciale, dopodiché appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, vedendosi in entrambe le situazioni rigettate le proprie doglianze. Contro la sentenza di appello il contribuente ricorreva per cassazione lamentando come il giudice di secondo grado non avesse ritenuto la nullità del ruolo straordinario per mancanza di una specifica motivazione contenuta nella cartella circa la sussistenza del fondato pericolo per la riscossione.

La Corte ha ritenuto fondato il motivo di ricorso addotto dal contribuente e, cassando la sentenza impugnata, ha sancito il principio di diritto per il quale “Con riferimento alla ricorrenza del presupposto del periculum in mora che giustifica la procedura derogatoria ed eccezionale di iscrizione a ruolo dell’intero credito tributario non definitivo, l’obbligo di indicare le ragioni di adozione del peculiare strumento della iscrizione nel ruolo straordinario si desume dai principi generali in materia di motivazione degli atti tributari compresi gli atti della riscossione, con particolare riferimento all’art. 7 comma 3 legge n. 212 del 2000 e all’ art.12 comma 3 d.P.R. 29 settembre 1973 n.602 secondo cui il ruolo, in mancanza dell’avviso di accertamento deve indicare “la motivazione anche sintetica della pretesa impositiva”; analogamente l’ art. 1 comma 2 d.m. n. 321 del 1999 (Regolamento recante norme per la determinazione del contenuto del ruolo) prevede che nel ruolo sia contenuta per ciascun debito anche l’indicazione sintetica degli elementi in base ai quali è stata effettuata l’iscrizione a ruolo”.

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