“In tema di rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi di cui all’art. 44 D.Lgs. n. 602 del 1973 non presuppongono la mora dell’Amministrazione, ma hanno la funzione di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che non ha goduto della somma di denaro che ha versato al Fisco e che deve essergli restituita. Tali interessi, indipendentemente dalla buona o mala fede dell’accipiens, maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell’ordinativo del pagamento”.
La sentenza n. 11189 del 27 aprile 2022 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Cirillo, Rel. Cataldi) esprimendo il principio di diritto appena riportato, interpreta l’articolo 44 del DPR 602/73, e sottolinea la natura compensativa e non moratoria degli interessi sui crediti fiscali dei contribuenti, precisando altresì le modalità di calcolo degli stessi.
La Corte ricorda che l’art. 44, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973, rubricato ” Interessi per ritardato rimborso di imposte pagate” e, al comma 1, così dispone: ” Il contribuente che abbia effettuato versamenti diretti o sia stato iscritto a ruolo per un ammontare di imposta superiore a quello effettivamente dovuto per lo stesso periodo ha diritto, per la maggior somma effettivamente pagata, all’interesse del 1,375 per cento per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la data del versamento o della scadenza dell’ultima rata del ruolo in cui è stata iscritta la maggiore imposta e la data dell’ordinativo emesso dall’intendente di finanza o dell’elenco di rimborso.”.
Rammenta altresì che la stessa Corte ha già ritenuto applicabile l’art. 44 del D.P.R. n. 602 del 1973 (per effetto del rinvio, contenuto nel comma 2, all’art. 38, comma 5, del medesimo D.P.R. n.) ai rimborsi delle imposte pagate, facendone discendere che gli interessi decorrono non dalla data della domanda, ma dal secondo semestre successivo alla data del versamento (Cass. 03/09/2008, n. 22217).
Dunque, in tema di rimborso d’imposte, gli interessi dovuti dall’erario al contribuente per la ritardata restituzione sono soggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del D.P.R. n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell’ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre (Cass. 14/12/2016, n. 25684); senza che trovino applicazione le regole civilistiche ordinarie, presentando la disciplina tributaria in esame carattere di specialità (Cass. 20/10/2021, n. 29237); tuttavia, a decorrere dall’1 gennaio 2008, tale interesse va computato, ove siano trascorsi almeno dieci anni dalla richiesta di rimborso, giorno per giorno, come stabilito dall’art. 1, comma 139, l. n. 244 del 2007, disposizione che ha una portata meramente ricognitiva della situazione debitoria pregressa, non modificando nè integrando la normativa previgente (Cass. 20/10/2021, n. 29237, cit.).
Il dato testuale normativo in ordine al dies a quo della decorrenza degli accessori in questione è quindi, anche secondo la giurisprudenza richiamata, univoco nell’individuare “la data del versamento” delle somme da rimborsare come momento temporale dal quale computare i semestri (fatto salvo il primo) di maturazione degli interessi secondo i criteri indicati nella citata disposizione.
La stessa previsione legislativa espressa della decorrenza ancorata alla ” data del versamento” delle somme da rimborsare rivela la ratio della debenza degli interessi nel caso di ripetizione delle imposte non effettivamente dovute, ovvero la funzione degli stessi accessori. La Corte stessa ha già avuto modo di affermare che gli interessi sulle somme che l’Amministrazione deve rimborsare al contribuente non hanno natura corrispettiva, ma moratoria, ossia sono disposti per il ritardo con cui l’imposta non dovuta è rimborsata (cfr. Cass. 21/03/2019, n. 7955), per cui non decorrono quando il ritardo non è addebitabile all’Amministrazione finanziaria (Cass. 21/03/2019, n. 7955, cit; cfr. Cass. 29/04/2016, n. 8540 e Cass. 23/07/2004, n. 13808).
Invece, più in generale, questa Corte, quando si è trattato di individuare, (al fine di verificarne l’imponibilità, in base alle norme pro tempore vigenti) l’effettiva funzione degli accessori maturati sui crediti che i contribuenti hanno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, ha affermato che ” Gli interessi maturati sui crediti di imposta che i contribuenti hanno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria non sono dovuti a titolo moratorio (non essendovi mora dell’Amministrazione) né derivano dall’impiego di capitale, ma servono a compensare i contribuenti dell’esborso pecuniario che essi hanno in precedenza effettuato versando al Fisco una somma di denaro che deve essere loro restituita. L’interesse su tale somma serve a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente, che viene così compensato del mancato godimento del denaro in precedenza versato (…). Chiara è perciò la “natura compensativa” degli interessi maturati sui crediti di imposta, idonea ad escluderli dai redditi di capitale elencati nel citato art. 41″ (Cass. 05/07/1990, n. 7091,in motivazione; conformi, sulla natura compensativa degli interessi in questione, in materia di imposte dirette, Cass. 06/04/1995, n. 4037; Cass. 28/11/1995, n. 12318; Cass. 15/04/1996, n. 3525; Cass. 10/06/1996, n. 5352; Cass. 15/02/1999, n. 1255; Cass. 17/07/1999, n. 7575; Cass. 08/09/1999, n. 9510; Cass. 17/05/2000, n. 6397; Cass. 20/09/2004, n. 18864; Cass. 04/09/2012, n. 31820; Cass. n. 9852 del 2016; Cass. 13/12/2017, n. 29879; Cass. 17/04/2019, n. 10705; Cass. 04/11/ 2021, n. 31820, in motivazione).
Invero, indipendentemente dalla sovrapposizione di concetti e qualificazioni di natura squisitamente civilistica, non si può prescindere dal dato testuale offerto dal comma 1 del ridetto art. 44 del D.P.R. n. 602 del 1973, che individua la ” data del versamento” quale riferimento temporale, certo ed univoco, ai fini della conseguente individuazione del semestre di decorrenza iniziale degli accessori, prescindendo quindi da ulteriori elementi di valutazione. In coerenza, peraltro, con la peculiarità della disciplina del rimorso delle imposte, che, a differenza di quella civilistica generale sull’indebito, di cui agli artt. 2033 ss. c.c., prescinde, ai fini degli accessori, dallo stato soggettivo di buona fede o mala fede dell’accipiens. Infatti, nell’ordinamento tributario italiano vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull’istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta, o, in mancanza di queste, dalle norme sul contenzioso tributario, e tale regime impedisce, in linea di principio, l’applicazione della disciplina prevista per l’indebito di diritto comune (Cass., Sez. U, 09/06/1989, n. 2786, in motivazione; Cass., Sez. U., 16/06/2014, n. 13676 in motivazione, ove si cita altresì Cass. n. 11456 del 2011; da ultimo, nello stesso senso, Cass.04/07/2022, n. 21106).
Giova peraltro rilevare che sussiste indubbiamente un’ asimmetria tra la decorrenza degli interessi dovuti dalla (” a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento”, ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 602 del 1973) sulle maggiori imposte accertate e quella degli interessi alla stessa contribuente spettanti (a norma dell’art. 44 del D.P.R. n. 602 del 1973, con esclusione del primo semestre successivo alla data del versamento) sul rimborso dell’imposta versata e non dovuta. Ed è vero che la disciplina dell’art. 44 del D.P.R. n. 602 del 1973, in sé considerata, è stata ritenuta legittima da Corte Cost., sentenza n. 157 del 1996, che ha posto in evidenza (anche richiamando le proprie precedenti ordinanze n. 288 del 1988 e n. 93 del 1989), la speciale natura del credito e la conseguente peculiare disciplina della materia tributaria apprestata dal legislatore, nella sua discrezionalità, congruamente giustificata dalle esigenze connesse alle operazioni di liquidazione dell’imposta e di formazione dei ruoli, nonché di quelle degli uffici preposti allo svolgimento dei complessi procedimenti restitutori. Tuttavia, proprio in considerazione di tale asimmetria, appare difficilmente sostenibile l’accoglimento di un’interpretazione che posticipi la decorrenza degli interessi sulle somme da rimborsare in misura maggiore rispetto a quella che il legislatore stesso, con riferimento alla presentazione dell’istanza di rimborso, considerando le peculiarità del rapporto tributario e del procedimento di liquidazione e pagamento delle somme da restituire al contribuente, ha già collocato in relazione al loro versamento, con il conseguente semestre “bianco”.
