La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, nell’ordinanza 19 novembre 2025 n. 30505 (Pres. Perrino, Rel. Leuzzi) si occupa dell’articolo 36 del decreto 602/73 rilevando che la pretesa rivolta al liquidatore in via solidale relativa al pagamento del debito tributario della società necessita di uno specifico atto, debitamente motivato in ordine al presupposto della responsabilità del liquidatore stesso.
Nel caso specifico all’ex liquidatore di una s.r.l. veniva notificata la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria in relazione ad alcune cartelle riferite ad una società cessata. L’interessato si è opposto in giudizio, eccependo l’omessa notifica delle cartelle presupposte e la mancata notifica di un autonomo accertamento per la responsabilità solidale.
Nei due gradi di merito il contribuente era risultato vittorioso. In appello però era stata disposta la compensazione delle spese sul presupposto della «astratta sussistenza di una condizione di responsabilità solidale».
Il contribuente ha così proposto ricorso per cassazione in relazione alla compensazione predetta e al motivo della stessa.
Ricorreva in via incidentale l’AdE, ribadendo invece l’esistenza della responsabilità solidale del liquidatore.
La Corte rammenta che l’art. 36, comma 1, non prevede alcuna coobbligazione dei liquidatori nei debiti tributari della società, ma un’autonoma ipotesi di responsabilità attribuibile ai liquidatori che non abbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodi antecedenti, salva la prova del pagamento, con le attività di liquidazione, di crediti di rango superiore.
Come hanno recentemente ribadito anche le Sezioni Unite (Cass. n. 32790 del 2023), la responsabilità di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973 è responsabilità propria, ex lege, di natura civilistica e non tributaria del liquidatore che, venendo meno agli obblighi che sono propri della carica rivestita, ha utilizzato l’attività di liquidazione per l’assegnazione dei beni ai soci oppure per soddisfare crediti di ordine inferiore a quelli tributari che perciò sono rimasti insoluti, con l’ulteriore precisazione che, “in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell’atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria la sussistenza dei presupposti dell’azione intrapresa nei suoi confronti, ivi compresa la debenza di imposte a carico della società”.
La responsabilità del liquidatore deve essere, dunque, accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso, secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario ex art. 36, commi 5 e 6, del D.P.R. n. 602 del 1973, e in tale sede il liquidatore potrà esercitare pienamente il proprio diritto di difesa, contestando la sussistenza dei presupposti della propria responsabilità, ivi compresa l’esistenza a carico della società di imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori. Nel giudizio instaurato avverso l’atto motivato con il quale viene contestata la responsabilità del liquidatore ex art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973, quest’ultimo può, quindi, legittimamente opporsi anche alla sussistenza di imposte a carico della società, al fine di escludere l’asserito inadempimento agli obblighi connaturati alla carica dallo stesso ricoperta (Cass. n. 32790 del 2023 cit.); ad ulteriore conferma circa l’ampiezza del diritto di difesa del liquidatore al quale viene contestata la responsabilità ai sensi dell’art. 36 cit., i Giudici richiamano, sotto un profilo sistematico, la recente decisione della Corte di Giustizia dell’UE (CGUE 27 febbraio 2025, causa C-277/24, M.B., punto 56; ne fa applicazione, da ultimo, Cass. n. 19975 del 2025), secondo la quale “il carattere definitivo di una decisione amministrativa non può giustificare una lesione della sostanza stessa dei diritti della difesa. In tal senso, non si può ammettere che, a causa del carattere definitivo delle decisioni adottate in esito a tali procedimenti amministrativi collegati, l’amministrazione finanziaria sia esentata dal far conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova, compresi quelli provenienti da detti procedimenti, in base ai quali essa intende prendere una decisione, e che il soggetto passivo di cui trattasi sia così privato del diritto di rimettere in discussione utilmente, nel corso del procedimento di cui è parte, tali constatazioni di fatto e tali qualificazioni giuridiche” (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU C 2019 861, punti 47 e 49)”.
Se l’Amministrazione finanziaria vuole fare valere nei confronti del liquidatore la responsabilità ex art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973 deve, dunque, attivare nei suoi confronti un autonomo ed originario procedimento amministrativo di accertamento ex art. 36, comma 5, cit. (cfr. per l’analoga responsabilità, a titolo sussidiario, dell’ex socio, Cass. Sez. U. n. 3625 del 2025).
In tal caso può notificare al liquidatore anche una cartella di pagamento, in luogo di un avviso di accertamento, purché l’atto notificato sia specificatamente motivato in relazione alla ragione giuridica e al presupposto fattuale della pretesa per la prima volta azionata (al riguardo, cfr. Cass. n. 21026 del 2024, secondo cui, in tema di obblighi e responsabilità degli amministratori, dei liquidatori e dei soci di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973, l’avviso di accertamento assolve l’obbligo generale di motivazione e l’espressa previsione di cui al quinto comma dello stesso articolo, quando l’Amministrazione individua la specifica fattispecie di responsabilità, nell’ambito di quelle tipicamente previste, alla quale intende fare riferimento ed esplicita la sussistenza di tutti gli elementi costitutivi della medesima, come previsti dai commi 1, 2 e 3 del citato art. 36; in linea, Cass. n. 16811 del 2025, punto 17).
Nel caso di specie, l’Agenzia non aveva notificato invece al liquidatore un avviso di accertamento personale descrittivo della fattispecie di responsabilità a lui ascrivibile. Il ricorso incidentale viene pertanto respinto.
I Giudici di Legittimità accolgono invece il ricorso principale sulle spese del giudizio di appello.
Ai sensi dell’art. 15, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, le spese del giudizio possono essere compensate solo in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni, che devono essere espressamente motivate. Questa Corte ha incisivamente affermato che “Nel processo tributario, la compensazione delle spese processuali, prevista dall’art. 15, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo modificato dall’art. 9, comma 1, lett. f), n. 2) del D.Lgs. n. 156 del 2015, è consentita, oltre che nell’ipotesi di soccombenza reciproca, solo in presenza di ragioni gravi ed eccezionali, da enunciare espressamente nella decisione, quali la condotta processuale della parte soccombente nell’agire e resistere in giudizio, nonché l’incidenza di fattori esterni e non controllabili, tali da rendere, nel caso concreto, contraria al principio di proporzionalità l’applicazione del criterio generale della soccombenza” (Cass. 3 settembre 2024, n. 23592; Cass. 8 aprile 2024, n. 9312). La motivazione adottata dalla CTR, fondata sulla “astratta sussistenza di una condizione di responsabilità solidale” non rientra nell’alveo ora illustrato, ponendosi in urto con la norma evocata nel mezzo di ricorso, alla luce dell’interpretazione resane dalla giurisprudenza. Nel caso di specie, il giudice d’appello ha, infatti, respinto integralmente l’appello dell’Ufficio, confermando la sentenza di primo grado favorevole al contribuente, senza che vi sia stata soccombenza reciproca e senza che siano state indicate ragioni eccezionali idonee a giustificare la compensazione.
