Con l’ordinanza interlocutoria n. 30016/2025 depositata il 13 novembre 2025 (Pres. Stalla, Rel. Candia) la Sezione Tributaria della Suprema Corte, con un “assist” inatteso alle tesi dell’Agenzia delle Entrate smentite dal dato letterale della norma e dalla giurisprudenza di legittimità, ha disposto la trasmissione del ricorso al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite della questione del regime fiscale della cedolare secca, di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011, al contratto di locazione “ad uso foresteria”, concluso con un conduttore che eserciti attività di impresa, arte o professione.
Eppure il dato normativo pare non suscettibile di equivoci. E con esso l’interpretazione letterale della Legge come regola primaria (art. 12 delle Preleggi) e il mai troppo menzionato articolo 23 della Costituzione sulla riserva di Legge.
Ebbene, l’art. 23 D.Lgs. n. 23/2011 prevede che:
– “In alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, il proprietario o il titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo può optare per il seguente regime” (comma 1).
– “A decorrere dall’anno 2011, il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un’imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonchè delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione; la cedolare secca sostituisce anche le imposte di registro e di bollo sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione (comma 2).
– “Le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o di arti e professioni” (comma 6).
3.2. Dalla previsione normativa di cui all’art. 23 D.Lgs. n. 23/2011 – che rileva nelle fattispecie in rassegna – si traggono tre chiare regole:
(i) sul piano soggettivo è il locatore (proprietario o il titolare di diritto reale di godimento del bene) a scegliere il regime della “cedolare secca”;
(ii) oggetto del contratto dev’essere una locazione di unità immobiliare ad uso abitativo;
(iii) il regime in esame non si applica alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o di arti e professioni.
Il predetto successivo intervento normativo di cui all’art. 9, comma 2, D.L. n. 47/2014 ha poi previsto che il citato regime fiscale può essere adottato anche nell’ipotesi in cui l’unità immobiliare abitativa sia locata “nei confronti” (cioè a dire a favore) di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo II del codice civile, purché sublocate a studenti universitari o date a disposizione dei comuni (art. 3 comma 6-bis. D.Lgs. n. 23/2011), così considerando, sul versante soggettivo, anche la posizione del conduttore.
La Corte ha già avuto modo di esprimersi sul tema con la sentenza n. 12395/2024 (seguita, senza ulteriori argomenti, dalle ordinanze gemelle Cass. n. 12076/2025 e 12079/2025), che ha reso il seguente principio di diritto: “in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell’ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell’esercizio della sua attività professionale, atteso che l’esclusione di cui all’art. 3, sesto comma, D.Lgs. n. 23 del 2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell’esercizio di una attività d’impresa o di arti e professioni”.
Di medesimo contenuto risultano le successive ordinanze nn. 12076/2025 e 12079/2025, di identico tenore, che espressamente si richiamano e replicano i contenuti dell’illustrata pronuncia.
Al punto 6 dell’ordinanza, tuttavia, in questo quadro perfetto tra lettura giurisprudenziale e lettera della norma, esce una vera perla:
“Si ha motivo di dubitare di tale ordine di idee. Di seguito le ragioni”.
In barba dunque al principio per cui il Giudice è soggetto solo alla Legge (come ricorda banalmente l’art. 101 Cost.) occorre quindi analizzare i “dubbi” dei Giudici della Sezione Tributaria, costituenti evidentemente fonte del diritto.
Secondo i Giudici dunque nei contratti ad uso foresteria non vi sarebbe la sussistenza di una fattispecie locativa ad uso abitativo, in cui è invece connaturale l’utilizzazione diretta del bene da parte del conduttore, ipotesi questa che qui resta – per quanto sopra esposto – ab origine e per patto negoziale, esclusa.
Questa osservazione, già di per sé, secondo la Corte, sembra porre fuori gioco l’operativa dell’art. 3 D.Lgs. n. 23/2011.
Un’altra perla è quella per cui: “desta perplessità nelle ipotesi in esame il richiamo all’indiscutibile principio dell’interpretazione letterale della norma tributaria, perché fondato solo sulla lettura del primo comma della disposizione e con riferimento alla scelta esclusiva del locatore circa il regime fiscale della cedolare secca, rilievo di per sé ineccepibile per dettato normativo, ma che delinea solo l’innesco operativo dell’agevolazione, senza però esaurirne le condizioni, tra le quali – per quanto sopra esposto – va annoverata la circostanza che il contratto di locazione sia da considerarsi tale in senso proprio e non sia concluso, da ambo le parti, nell’esercizio di un’attività di impresa, arte o professione”.
Peccato che la lettera della norma preveda solo il primo dato, ovvero l’uso abitativo e non quello, evidentemente non scritto, della esclusione di determinati tipi di locatario. E che per il fondamenta principio della certezza del diritto ( e vorremmo aggiungere, de Diritto come certezza, ovvero di obiettiva prevedibilità delle conseguenze che l’ordinamento giuridico determina per i nostri comportamenti) tutta questa questione non abbia alcun fondamento e alcuna ragione d’essere.
Pare che la Cassazione, con argomentazioni poco convincenti, vada a tutelare una posizione dell’Agenzia delle Entrate inspiegabile e da tutti criticata di modo che si attenuino le conseguenze per gli accertamenti finiti in contenzioso. Da oggi almeno AdE potrà invocare l’incertezza interpretativa con i conseguenti benefici in termini di spese del giudizio, stanti appunto le perplessità interpretative della stessa Quinta Sezione. Domani forse potrà pure risultare vittoriosa, sempre se i “dubbi” dei Giudici prevarranno sul testo della Legge.
