Nella Ordinanza n. 15799 del 6 giugno 2024, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Fuochi Tinarelli, Rel. Leuzzi) applica un principio elaborato dalla Corte stessa in relazione alla corretta applicazione dell’istituto della continuazione nella irrogazione delle sanzioni tributarie. Testualmente: “In tema di sanzioni tributarie, l’istituto della continuazione – il cui riconoscimento è collegato all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito tributario in periodi d’imposta diversi – si arresta in caso di cd. interruzione che si realizza, ex art. 12, comma 6, D.Lgs. n. 472 del 1997, per effetto della contestazione della violazione che fissa il punto di arresto per il riconoscimento del beneficio, senza che rilevi la sua definitività e inoppugnabilità o la sua mancata impugnazione; pertanto, ciò che si pone a monte dell’atto, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che invece si pone a valle, resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscersi, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto di favore” (Cass. n. 16017 del 2021).
In sostanza i Giudici di Legittimità confermano il principio dell’interruzione della continuazione della violazione nel caso in cui la violazione sia constatata e sia possibile da quel momento allinearsi ai rilievi.
Come è noto l’articolo 12 del Dlgs 472/1997 disciplina il principio della sanzione unica nelle ipotesi di concorso e di continuazione delle violazioni. Il modello, secondo la Legge delega dell’epoca (articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662L. 23/12/1996, n. 662) è l’articolo 81 del codice di procedura penale.
Tuttavia nell’attuazione della delega il governo pose nel contesto del citato articolo 12 un sesto comma che testualmente recita: “ Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione”. Regola che non esiste nel penale. Anche per tale difformità (non prevista nella delega) la Cassazione ha trovato in passato una lettura. (v. Cass. n. 11612 del 16/06/2020 ), che osserva “questa differenza si fonda sulla circostanza che, mentre in sede penale la continuazione è correlata alla sussistenza dell’elemento soggettivo del medesimo disegno criminoso, in ambito tributario detto elemento non emerge, essendo essa collegata, piuttosto, all’oggettivo perpetrarsi dell’illecito” sicché, per determinare l’istante finale terminativo della continuazione, “occorre individuare un ulteriore momento, oggettivamente individuabile, rappresentato dalla constatazione dell’infrazione” da parte dell’Amministrazione finanziaria”. Differenziazione che non ci convince del tutto, per la verità.
Secondo la Corte la continuazione, in quanto tale (come, del resto, il cumulo giuridico previsto dai primi due commi per il concorso formale e materiale e per la progressione), integra un meccanismo di favor per il contribuente mirato ad evitare che la reiterazione dell’illecito porti ad una sanzione complessiva eccessivamente onerosa. Ma il comma 6 citato prevede che la constatazione dell’illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento della continuazione: tutto ciò che si pone a monte di tale atto (se della stessa indole) deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione; ciò che, invece, è a valle resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscere, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, una autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto (v. Cass. n. 11612/2020 cit.).
I Giudici ritengono inoltre privo di rilievo che la precedente constatazione (anche quando si sia tradotta direttamente in un avviso) sia divenuta definitiva e inoppugnabile o non sia stata oggetto di impugnazione. In questo senso è stato privilegiato il dato letterale della “constatazione”: ma una constatazione ancora sub judice a nostro modesto avviso non ha necessariamente lo stesso valore interruttivo di una definitiva, in termini almeno di incertezza applicativa per il contribuente. Sotto questo profilo forse l’argomentazione richiedeva forse qualche parola in più in termini di motivazione.
Nella vicenda in giudizio, la CTR aveva ritenuto applicabile la continuazione anche con riguardo alla contestazione di violazione della stessa indole nei confronti dell’ente e dei due soci per tutte le annualità dal 2005 al 2010, sebbene la sanzione irrogata per l’anno 2005 dovesse essere cumulata, secondo il regime della continuazione, rispetto a quelle irrogate per gli anni successivi fino al 2008, ma non anche per quelle del 2009 e del 2010, rispetto alle quali si era verificato l’evento interruttivo rappresentato dalla notifica degli atti impositivi inerenti l’annualità 2005.
Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate viene pertanto accolto.
Peraltro, la recente riforma provvede a rinforzare la centralità del cumulo guridico,così come interviene sulla recidiva stabilendo che quest’ultima può operaresolamente per chi, nei tre anni successivi «al passaggio in giudicato della sentenzache accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell’atto», è incorso in altraviolazione della stessa indole. Si tratta di una previsione che ha mutuato un certoindirizzo giurisprudenziale, che comunque deve essere interpretata nel senso cheper (prima) violazione «definitivamente accertata” deve intendersi quella cheorigina da una prima constatazione anche di violazioni plurime – per effettodell’interruzione, appunto – seppure poi oggetto di distinti atti impositivi.
