“In tema di ICI, in caso di più violazioni per omesso o insufficiente versamento che, in relazione ad uno stesso immobile, conseguono ad identici accertamenti per più annualità successive, deve trovare applicazione il regime della continuazione attenuata, di cui all’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, che consente di irrogare un’unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo”.
Questo il principio di diritto espresso con sentenza n. 11432 del 8 aprile 2022 dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Chindemi, Rel. D’Oriano).
Nei fatti ad una S.p.A. venivano notificati dal comune quattro avvisi di accertamento ICI, per gli anni 2010 e 2011, relativi a terreni edificabili acquistati nel 2007, e a fabbricati ivi insistenti, che risultavano dichiarati per un valore inferiore a quello adottato dalla G.M. ex art. 59 del d.lgs. n. 446 del 1997, e rettificati al valore di € 65,77 al mq. La CTP di Vicenza rigettava il ricorso della contribuente, ritenuto congruo il valore del tributo, accogliendo però il motivo relativo alle sanzioni con applicazione del cumulo giuridico; la CTR Veneto aveva rigettato sia l’appello principale che quello incidentale. La contribuente proponeva ricorso per cassazione. Il Comune resisteva con controricorso e proponeva appello incidentale censurando la sentenza impugnata nella parte in cui aveva ritenuto applicabile il cumulo giuridico delle sanzioni in caso di mancato pagamento di annualità successive.
Come noto in tema di cumulo di sanzioni trova applicazione l’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997 in virtù del quale “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi” (comma 1, prima parte) e “chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo” (comma 2), si applica invece la sanzione base aumentata dalla metà al triplo “quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi” (comma 5).
In sostanza, in applicazione della citata disposizione, il principio del cumulo materiale, che prevede la sommatoria di tante sanzioni quante sono le violazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal cd. cumulo giuridico che consente l’applicazione di una sola sanzione maggiorata nei casi di: 1) concorso formale (art. 12, comma 1), che si ha quando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative a tributi diversi; 2) concorso materiale (art. 12, comma 1), ove la medesima disposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte; 3) progressione (art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempi diversi, vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano «la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo»; 4) continuazione (art. 12, comma 5), per il caso in cui violazioni «della stessa indole vengono commesse in periodi d’imposta diversi»; 5) rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi (art. 12, comma 3).
In riferimento al caso in esame i Giudici di Legittimità hanno evidenziato come la norma abbia riformulato la disciplina generale dell’istituto della continuazione nell’illecito tributario, “confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non più facoltativo (come invece disponeva l’art. 8, della l. n. 4 del 1929), e disciplinando specificamente l’ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggior rigore (i.e. l’aumento dalla metà al triplo), fermo restando, tuttavia, l’obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni”.
La Corte, del resto, non ha mancato di ricordare che “le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all’istituto della continuazione disciplinato dall’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997”; questo perché “la sfera applicativa della progressione tributaria è limitata alle violazioni potenzialmente incidenti su «la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo»”.
Come infatti precisato dai Giudici nel caso di pagamenti omessi o tardivi che riguardano imposte già compiutamente liquidate “si è in presenza di ipotesi di ben maggiore gravità, in quanto causative di un sicuro deficit di cassa, che giustificano l’inapplicabilità della continuazione e l’autonomia quoad poenam di ciascun tardivo od omesso versamento d’imposta, per il quale la legge, derogando alla generale applicazione degli istituti di favor rei di cui sopra, commina una distinta sanzione proporzionale, nella misura del trenta per cento di «ogni importo non versato» (art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997)”.
Il Collegio, rigettando il ricorso incidentale del comune, ha affermato che il regime attenuato della continuazione vige “nell’ipotesi in cui, con identici accertamenti della medesima natura e contenuto, l’ente impositore contesti al contribuente un omesso o insufficiente versamento dell’imposta ICI, in relazione ad annualità successive”.
Come specificato dalla Corte tale ipotesi (conseguente ad accertamenti rispetto ad uno stesso immobile, fondati sugli stessi presupposti di fatto e diritto, riferiti a diversi periodi di imposta): “è certamente sussumibile in quella di più violazioni della stessa indole, di cui all’art. 12, comma 5, del d.lgs. cit.”; “né, del resto, in questi casi sarebbe configurabile la ratio che ha portato all’esclusione della continuazione per progressione di cui all’art. 12, comma 2, stesso decreto, dal momento che l’omesso o insufficiente versamento non risulta parametrato rispetto ad una imposta già predeterminata e liquidata, bensì all’esito di un accertamento con cui l’ente impositore ha proceduto all’esatta determinazione del tributo dovuto per ciascuna annualità”.
(commento a cura del Dott. Lorenzo Tortelli)
