La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, nella Sentenza 23 febbraio 2023, n. 5690 (Pres. Paolitto, Rel. Mondini) torna ad occuparsi, respingendo un ricorso di Agenzia delle Entrate, della questione del cumulo delle donazioni (c.d. “coacervo”) ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta di successione.
Il Collegio è chiamato a stabilire se, in tema di imposta di donazione, ai fini del calcolo della franchigia prevista dalla legge, si debba tener conto anche di donazioni (che cumulate con l’ultima formano il cosiddetto “coacervo delle donazioni”) effettuate in epoca in cui le donazioni erano esenti dalla predetta imposta (anni 2001-2006). Va infatti ricordato che l’imposta sulle donazioni effettuate in favore dei parenti in linea retta, come quella oggetto del giudizio, prima disciplinata dal d.P.R. n. 637 del 1972, poi dal d.lgs. n. 346 del 1990, soppressa dalla L. n. 383 del 2001, art. 13 e, infine, reintrodotta dal D.L. n. 262 del 2006, conv in L. n. 296 del 2006, con decorrenza dal 29 novembre 2006 (art.2, comma 53, d.l. 262/2006), si applica esclusivamente sulla parte del valore del bene donato che supera il milione di euro così come previsto dall’art.2 comma 49 d.l. 2/2006. L’art. 57, comma 1, del d.lgs. n. 346 del 1990 prevede che “Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56, di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59”.
Viene poi ricordato che la Corte, con sentenza 11 maggio 2017, n.11677, ha affermato che “In tema di imposta sulle donazioni, il valore globale dei beni, al fine della applicazione della franchigia prevista dall’art. 2, comma 49, del d.l. n.262 del 2006 (conv., con modif., dalla l. n. 286 del 2006), deve essere determinato tenendo conto anche delle donazioni poste in essere prima della data del 29.11.2006, poiché l’art.57, comma 1, del d.lgs n. 346 del 1990 deve essere interpretato con riferimento alle donazioni in senso civilistico, atti di liberalità del donante a favore del donatario, senza che, dunque, possano essere escluse le donazioni poste in essere tra il 25.10.2001 ed il 28.11.2006 solo perché all’epoca fiscalmente irrilevanti”. Secondo la citata sentenza 11677/2017, “a tale affermazione induce l’interpretazione letterale della norma secondo cui “…tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59”; la norma, dunque,fa riferimento a tutte le donazioni intese in senso civilistico come atti di liberalità del donante a favore del donatario e non esclude le donazioni che erano fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo dal 25 ottobre 2001 al 28 novembre 2006.
La Corte, tuttavia, con sentenza 727 del 2021, ha ritenuto che quanto affermato nella sentenza n.11677/2021, dovesse essere riconsiderato per una serie di ragioni: “In primo luogo, la circostanza che l’articolo 57 faccia generica menzione del termine ‘donazioni’ non appare univoca nel senso della generale rilevanza, ai fini del cumulo, di tutte indistintamente le donazioni in senso civilistico in qualsiasi momento realizzate, posto che l’autonomia del diritto tributario non raramente si discosta dalla nozione civilistica apparentemente corrispondente, e ciò in ragione delle peculiari finalità pubblicistiche proprie dell’imposizione e del principio costituzionale di capacità contributiva che la pervade. Questa prima conclusione pare avvalorata dallo stesso tenore dell’articolo 57 in esame là dove, pur dopo aver richiamato ‘tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario’, circoscrive tuttavia tale rilevanza, escludendola non solo per le donazioni, indicate nell’articolo 1, co.4^ d.lgs 346/90 (donazioni d’uso e di modico valore), ma anche per quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59, con ciò introducendo un elemento di diversificazione certamente attinente allo specifico tributario. In secondo luogo, se è vero che includere nel cumulo le donazioni pregresse fiscalmente irrilevanti non costituirebbe propriamente un’ipotesi di illegittima applicazione retroattiva dell’imposta di donazione, dal momento che non vi è dubbio che la nuova disciplina impositiva verrebbe comunque applicata ad un presupposto (la donazione successiva) realizzatosi successivamente alla sua introduzione e con riguardo ad un istituto (la franchigia) tuttora operante, altrettanto evidente è che la considerazione, al fine della individuazione della base imponibile, delle donazioni pregresse determinerebbe pur sempre un’applicazione distorta dell’imposta, perché concretantesi nel recupero a tassazione, a posteriori, di un atto che il legislatore fiscale aveva già mostrato di ritenere indifferente, e che il contribuente aveva deliberato percependolo proprio come tale. Da questo punto di vista, il recupero, ai fini del cumulo, della donazione pregressa fiscalmente irrilevante non potrebbe trovare giustificazione neppure nel principio generale di capacità contributiva, dal momento che quest’ultima deve sussistere nel momento in cui sorge l’obbligazione tributaria, e non prima. Quand’anche si sostenga che la donazione pregressa debba diacronicamente concorrere con la donazione successiva alla manifestazione di un complessivo ed unitario volume di ricchezza, andrebbe però considerato che in tanto la manifestazione di ricchezza si converte in capacità contributiva legittimante il prelievo, in quanto esista una disposizione di legge che, attraverso una fattispecie tipica, lo preveda; sicché il solo emergere di una ricchezza ‘globale’ (peraltro dubitabile qualora siano passati molti anni tra le singole donazioni) dovrebbe rilevare in sede di applicazione di una norma impositiva ‘globale’ già esistente, e non fondare esso stesso il recupero cumulativo. In terzo luogo, includere nel coacervo le donazioni anteriori, anche se poste in essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 – novembre 2006) nel quale l’imposta di donazione non esisteva ‘più’ ed ‘ancora’, implica un maggior prelievo fiscale per effetto dell’erosione di franchigia da parte di donazioni che non potevano essere state poste in essere con scopo elusivo (e già si è detto come in ciò trovi radice l’istituto del coacervo). Il che appare particolarmente evidente per le donazioni eseguite in periodo di non vigenza dell’imposta, alle quali verrebbe attribuita rilevanza fiscale postuma in forma di erosione di una franchigia prevista su un’imposta che allora non c’era, e la cui re-istituzione ex novo non appariva prevedibile; dunque, un’imposta la cui elusione mediante preordinato frazionamento patrimoniale in vita (ferma restando la possibilità, per l’amministrazione finanziaria, di sempre allontanare da sé gli effetti di atti comunque concretanti abuso del diritto) non poteva neppure concepirsi”.
Con la sentenza 727/2021 è stato dunque affermato che “In tema di imposta sulle donazioni, del coacervo effettuato ai fini dell’applicazione della franchigia di esenzione non fanno parte le donazioni fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo in cui l’imposta non esisteva, ovvero perché ritenute esenti dalla disciplina impositiva vigente al momento della loro realizzazione”.
Argomenti e conclusione della sentenza 727/2021, avallati dalla dottrina, sono stati ribaditi in successive pronunce della Corte ( Sez. 6, ordinanza n. 9617 del 2021; Sez. 6-5,ordinanza n. 40865 del 2021) talché può dirsi che vi sia ormai un indirizzo consolidato.
