Abbiamo già osservato più volte che non ci piacciono molto le sentenze copia/incolla. Con tutto il rispetto per il principio dell’economia processuale e del precedente, ricordando che il Giudice è soggetto solo alla Legge (101.2 Cost.), non sarebbe sbagliato fare riferimento sempre al dato normativo e chiarire l’interpretazione dello stesso, per poter consentire la tutela del diritto di difesa e la considerazione critica della pronuncia da parte del futuro giudicante.
Nella Sentenza 15 dicembre 2021, n. 40214 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Bruschetta, Rel. Fuochi Tinarelli) i Giudici, trattando di una questione di “Transfer Pricing” ex art. 110, comma 7, del TUIR, così si esprimono:
“Occorre considerare, in primo luogo, che, secondo i consolidati orientamenti di questa Corte (v. Cass. n. 27018 del 15/11/2017; Cass. n. 898 del 16/01/2019; Cass. n. 1232 del 21/01/2021; Cass. n. 13571 del 19/05/2021), dai quali non vi è ragione di discostarsi, la disciplina contenuta nell’art. 110, comma 7, tuir:
a) non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato;
b) la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; va sottolineato, sul punto, che la prova del comportamento antieconomico idoneo a trasferire sulla contribuente l’onere della prova contraria è proprio il prezzo inferiore al valore normale (l’art. 9 del modello di convenzione fiscale OCSE del 1995-1996, tendenzialmente recepito dal legislatore italiano, precisa che la disciplina sul valore normale nei rapporti infragruppo si applica «quando le condizioni convenute o imposte tra le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle due imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza»);
c) incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali”.
Quanto alla questione dell’elusione vorremmo fare una riflessione di ordine normativo, riferendoci quindi a quella Legge a cui il Giudice dovrebbe sempre fare un rimando.
Secondo il comma 7 dell’articolo 110 del TUIR: “I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili”
L’art. 10-bis della Legge 212/2000 dopo la riforma “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.
In tale contesto il sesto comma dell’articolo 10-bis prevede “Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto”.
Pare di capire quindi che se tra due società collegate si pone in essere un negozio che, pur rispettando leggi e schemi contrattuali “realizza un vantaggio fiscale indebito”, siamo nell’ambito dell’abuso del diritto. Quindi va attivata la fase difensiva endoprocedimentale a pena di nullità del successivo atto impositivo.
Se invece in una transazione perfettamente lecita tra due soggetti infragruppo si stabilisce un prezzo che realizza lo stesso vantaggio fiscale non si ha diritto a tale tutela. E francamente diventa difficile capire bene il motivo e la tenuta sotto il profilo costituzionale della difformità di trattamento delle due situazioni.
Anche sulla inversione dell’onere della prova sono leciti dei dubbi. La parte attrice in senso sostanziale dovrà motivare sempre il recupero di imposta. Non c’è una agevolazione per il contribuente che consenta una deroga, in questo caso. Se si adottano gli schemi OCSE (ma come si è detto in altre circostanze forse il Giudice tributario non ha ben presente di che livello di difficoltà pongano queste procedure e della necessità praticamente ineludibile di rivolgersi sempre a un consulente tecnico) sarà l’Amministrazione a dover provare di averle correttamente applicate. Altrimenti pagherà le spese del giudizio. Se ci sono casi particolari (es. merce danneggiata, cessioni a stock comparabili ad altre con soggetti terzi ecc.) ovviamente il contribuente argomenterà a contrario senza che vi sia nessuna inversione dell’onere della prova.
Questo anche perché tutte le volte che per via giurisdizionale si fissa l’inversione di tale onere c’è da chiedersi se la prova sia diabolica. Perché con ciò si torna a ledere il diritto di difesa.
