La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 12492 del 19 aprile 2022 (Pres. Fuochi Tinarelli, Rel. Triscari) si occupa di un accertamento relativo a un negozio di biancheria, che ha fatto, evidentemente per questioni di diritto estremamente rilevanti, ben tre gradi di giudizio
La questione che ci interessa evidenziare è, nel contesto dell’accertamento e del giudizio, la parte relativa ai “dati obiettivi relativi ai valori delle rimanenze di magazzino riscontrati in sede di accesso del 2008, delle risultanze della dichiarazione per il 2005, di quanto rinvenuto in sede di verifica nonché dei valori della differenza inventariale relativa al suddetto anno, con conseguente determinazione del valore dei ricavi non contabilizzati”.
Peccato la lettera della motivazione non sia chiarissima. Parrebbe di capire che se sono state rilevate delle differenze inventariali 2008 e queste hanno determinato la ripresa di ricavi non contabilizzati nel 2005 fossero differenze al ribasso per l’anno più vecchio.
Per la Corte la pronuncia della CTR risulta avere compiuto, in modo del tutto autonomo, la valutazione critica delle suddette risultanze, “in particolare ha considerato che dagli stessi erano evincibili una pluralità di elementi presuntivi che potevano condurre a ritenere non attendibile la contabilità relativa all’anno 2005 e la sussistenza di rimanenze non dichiarate, con conseguente applicazione della presunzione di cui all’art. 1, d.P.R. n. 441/1997”.
Quindi abbiamo capito male. Si tratta di maggiori rimanenze 2005 con ricavi non contabilizzati 2008.
La quesstione, comunque, è se sia possibile accertare maggiori ricavi per l’anno 2005 in conseguenza dell’applicazione della differenza inventariale contestata con il processo verbale di constatazione per l’anno 2008, in violazione dei principi generali in materia di competenza degli esercizi.
Per la Corte “il giudice del gravame ha accertato, relativamente all’anno 2005, che vi era una differenza negativa tra le giacenze di merci dichiarate e quelle riscontrate in sede di verifica” . Quindi abbiamo capito male un’altra volta. Sono in realtà minori rimanenze 2005.
In seguito a ciò viene applicato il principio di presunzione relativa di cui all’art. 1, d.P.R. n. 441/1997, avendo il giudice del gravame accertato la sussistenza di cessione di beni non riscontrati in magazzino. Nel 2005 evidentemente.
La Corte ricorda una precedente sentenza (Cass. civ., 4 marzo 2021, n. 5941) in cui si è precisato che le differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture obbligatorie di magazzino e le consistenze delle rimanenze registrate sono, invero, suscettibili di rilevare anche per i periodi precedenti di imposta, se le differenze permangono anche in tali annualità. Inoltre in tema di accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, in base al D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, comma 2, “le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo, presunzione che è relativa e superabile non qualunque mezzo di prova, ma solamente con le prove tassativamente indicate dal citato D.P.R., artt. 1 e 2″;
Al citato art. 4, comma 1, viene precisato che gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano esclusivamente a momento dell’inizio degli accessi, controlli e verifiche (“1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell’inizio degli accessi, ispezioni e verifiche”), sicché la norma presuppone implicitamente una verifica fiscale da parte degli organi accertatori e stabilisce che le presunzioni in oggetto operano limitatamente al periodo d’imposta coincidente con l’anno solare nel corso del quale è effettuata la verifica; tuttavia, al medesimo art. 4, comma 2, viene previsto che le “eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta e le consistenze delle rimanenze finali registrate dallo stesso contribuente”, costituiscono “presunzioni di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo”.
La giurisprudenza ha stabilito che in tal caso, le presunzioni di cessioni e di acquisto operano anche per i periodi d’imposta precedenti all’anno in corso, ma comunque oggetto del controllo, qualora emergano in relazione a tali annualità le differenze quantitative di cui sopra (Cass. civ., 1° ottobre 2018, n. 23674).
L’intera motivazione lascia un po’ perplessi a dire il vero. La Corte non è evidentemente tenuta a dettagliare lo svolgimento dei fatti e delle derivazioni presuntive, che stanno negli atti di causa. Ma nella ricostruzione che si legge è difficile sinceramente comprendere il meccanismo del recupero e questo non è mai positivo se si vuol affermare qualunque principio di diritto.
Quanto alla riferibilità di una situazione di fatto (la differenza inventariale) riscontrata sul momento solo allo specifico anno, pare di poter osservare che il Legislatore abbia voluto limitare e mitigare con ciò gli effetti di una presunzione (legale) particolarmente invasiva. Estenderla ad altri periodi di imposta, oltre a creare un dubbio di presunzione a catena, sembra confliggere proprio con questa impostazione.
