La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 717 del 12 gennaio 2022 (Pres. Luciotti, Rel Crolla) della VI Sezione, dipana alcuni concetti in tema di imposizione di registro su contratti di locazione e soprattutto sulle sanzioni relative, in caso di registrazione pluriennale.
Si trattava nel caso specifico di un Fondo Pensioni che aveva vinto nei due gradi di merito la controversia avente ad oggetto l’atto di contestazione con il quale l’Ufficio aveva irrogato una sanzione per ritardata registrazione di un contratto di locazione di durata quadriennale, per un immobile ad uso abitativo. La registrazione tardiva era stata fatta ricorrendo al ravvedimento operoso sulla base del canone relativo alla prima annualità e non già per l’intera durata del contratto.
Avverso la sentenza della CTR Lombardia l’Amministrazione finanziaria proponeva infine ricorso per Cassazione, denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 13 Dlgs 472/1997, 17, 43 e 69 del Dpr. 131/ 1986 e 3 Cost. Veniva sostenuto che il Giudice di merito aveva errato nell’applicazione della sanzione per la tardiva registrazione dell’atto negoziale, computata, anziché sull’importo relativo alla intera durata del contratto di locazione, su quello riferito alla prima annualità, per effetto della scelta del contribuente di avvalersi del pagamento differito dell’imposta.
Secondo la Corte che per i contratti di locazione aventi ad oggetto beni diversi da quelli urbani l’imposta liquidata dalle parti è assolta entro il termine di legge in un’unica soluzione e nella sua interezza. Il comma 3 dell’art. 17, quale modificato dall’art. 21, comma 18, lettera a, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, prevede limitatamente alle locazioni pluriennali di immobili urbani ed in deroga in deroga al disposto dell’art. 43, primo comma, lettera h), del d.P.R. n. 131 del 1986 urbani, una disciplina, giustificata dalle sottese esigenze di natura socio – economico, in base al quale l’obbligo di corrispondere l’imposta del registro è assolto con cadenza annuale.
La Corte Costituzione (cfr. Corte cost., ordinanza 28 dicembre 2006, n. 461 richiamata anche da Cass.21792/2012), al riguardo ha sottolineato che la facoltà, stabilita dall’art. 17 comma 3 d.lvo citato, di optare per il pagamento del tributo in unica soluzione, con riferimento al corrispettivo pattuito per l’intera durata contrattuale «non modifica il carattere annuale del tributo relativo alle indicate locazioni di immobili urbani, perché, come risulta dai lavori preparatori della legge n. 449 del 1997, il legislatore ha introdotto l’opzione di pagamento in unica soluzione solo per consentire all’erario di incamerare anticipatamente gli importi dell’imposta dovuti per ciascun anno e, a questo fine, ha previsto un «meccanismo incentivante» detta opzione, consistente nella riduzione del tributo stesso nella misura della «percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità» (nota I – introdotta anch’essa dalla legge n. 449 del 1997 – all’art. 5 della Parte prima della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986).
Una ulteriore conferma del carattere annuale del tributo è fornita, sempre secondo quanto affermato dal Giudice delle Leggi, dalla previsione della subordinazione del diritto al rimborso dell’imposta di registro alla duplice condizione della risoluzione anticipata del contratto nonché del pagamento del tributo in unica soluzione Tale disposizione non avrebbe ragion d’essere se l’assolvimento dell’imposta in più soluzioni fosse un mera dilazione di pagamento è non invece esecuzione di un preciso obbligo annuale di corresponsione dell’imposta di registro consentito dalla normativa fiscale derogatoria relativa alle sole locazioni pluriennali di immobili urbani.
Sulla scorta delle suesposte considerazioni, per i Giudici di Legittimità, l’importo della sanzione da irrogare al contribuente va dunque ragguagliato all’imposta dovuta per la prima annualità di contratto.
Per la Corte infine non colgono nel segno le argomentazioni svolte dall’Agenzia delle Entrate secondo le quali, ove fosse accolta la tesi della commisurazione della sanzione al canone relativo al primo anno nell’ipotesi di scelta del contribuente di avvalersi dell’assolvimento frazionario dell’imposta, si perverrebbe ad una abrogazione tacita della facoltà di corresponsione dell’imposta in un’unica soluzione giacchè questa opzione diverrebbe diseconornica essendo evidente che nessun contribuente ragionevolmente accetterebbe il rischio di una sanzione notevolmente più gravosa di quella a cui soggiacerebbe in caso di calcolo su base annuale della sanzione a causa della sua scelta di « spalmare>> il pagamento dell’imposta di registro per tutta la durata del contratto.
La normativa di settore offre al soggetto interessato che esegue il pagamento sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto la possibilità di un risparmio nel pagamento dell’imposta; il contribuente, quindi, nell’esercizio della scelta discrezionale del pagamento una tantum, che gli garantisce un minor prelievo fiscale, dovrà tener conto, oltre che dell’immediato esborso dell’intera imposta, decurtata nella misura della «percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità», anche della eventualità di un maggior carico sanzionatorio nel caso di ritardo nell’assolvimento dell’imposta.
In conclusione il ricorso dell’Agenzia delle Entrate viene rigettato.
