L’Ordinanza 8 maggio 2023 n. 12184 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Giudicepietro, Rel. Cortesi) affronta il caso di una società di diritto svizzero che ha erogato un finanziamento alla propria controllata italiana. Essa, all’atto del versamento degli interessi, omise di operare la ritenuta alla fonte prescritta dal D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 5, ritenendo sussistenti i requisiti per l’esonero previsto dal combinato disposto dell’art. 26-quater del medesimo decreto e dell’art. 15, comma 2, dell’Accordo bilaterale tra la Comunità Europea e la Confederazione Elvetica in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamento di interessi del 26 ottobre 2004.
Malgrado ciò l’Amministrazione finanziaria notificò alla controllata, in qualità di sostituto d’imposta, un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione l’importo pari alle ritenute omesse, osservando che, al momento della corresponsione degli interessi alla controllante, quest’ultima non aveva prodotto le attestazioni comprovanti la sussistenza dei requisiti per ottenere l’esonero. La controllata italiana sottoscrisse un atto di adesione alla pretesa erariale, successivamente provvedendo al versamento di quanto dovuto, compresi interessi e sanzioni.
A seguito di ciò la controllante chiese all’Amministrazione il rimborso delle ritenute. Rimborso che non è mai stato erogato e sul quale si è poi innestata la vicenda giurisdizionale nei gradi di merito. La CTR competente ha infine respinto l’appello della società controllante rilevando (a) la tardività dell’istanza di rimborso, presentata oltre il termine di quarantotto mesi previsto dal D.P.R. n. 26 ottobre 1973, n. 602, art. 38, comma 2, che andava fatto decorrere dal momento del versamento degli utili e non dal pagamento delle ritenute in adesione; (b) l’improponibilità dell’appello per aver la controllata sottoscritto l’atto di adesione; (c) l’insussistenza dei requisiti previsti per la richiesta di rimborso, poichè, come previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26-quater in conformità all’art. 1, comma 11, della Direttiva 2003/49/CE, per ottenere l’esenzione la società avrebbe dovuto produrre la documentazione che ne attestava i presupposti “entro la data del pagamento degli interessi o dei canoni”.
La Società controllante ha quindi presentato ricorso per cassazione rilevando in primo luogo la violazione dell’art. 1306 c.c., in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64 e con il D.Lgs. n. 18 giugno 1997, n. 218, art. 2. Secondo la ricorrente, infatti, la C.T.R. avrebbe errato nell’estendere a suo carico gli effetti della condotta di un soggetto diverso, dovendosi invece ritenere che l’accertamento con adesione condivida, la ratio del divieto di estensione degli effetti della sentenza pronunziata nei confronti di uno solo dei debitori solidali, affermato dall’evocata disposizione codicistica. Del resto, osserva ancora la ricorrente, in tema di rimborso l’ordinamento attribuisce una distinta legittimazione al sostituto d’imposta e al soggetto sostituito, escludendo ogni preclusione all’iniziativa di uno dei due titolari nel caso di inerzia dell’altro.
Il secondo motivo invece riguardava la violazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2. La sentenza impugnata è criticata per aver identificato il dies a quo per la decorrenza del termine decadenziale con la data del versamento degli utili da parte della società italiana alla società controllante dalla quale la ritenuta doveva essere stata operata. Infine, con il terzo motivo, la ricorrente deduce violazione dell’art. 15 dell’Accordo, dell’art. 1 della Dir. 2003/49/CE e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, comma 6, in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26-quater.
Evidenzia, al riguardo, la piena sussistenza dei requisiti per ottenere la totale esenzione da imposizione, in Italia, dei canoni e degli interessi corrispostile, ai sensi dell’art. 15 dell’Accordo; contesta che, come ritenuto dalla C.T.R., la normativa domestica subordini tale esenzione alla certificazione dei requisiti al momento del pagamento degli interessi; osserva, in ogni caso, di aver prodotto nel corso del giudizio di merito tutta la documentazione che attestava la piena sussistenza delle condizioni di legge per dar corso alla procedura di esenzione.
Tutti i motivi vengono ritenuti fondati (a conferma del livello delle decisioni degli odierni giudici tributari di merito, se occorresse).
Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, il rapporto che si costituisce tra il sostituto d’imposta e il sostituito è sussumibile sotto la specie dell’obbligazione solidale passiva; ne consegue che al rapporto dei due soggetti con il fisco debbono necessariamente essere applicati i principi che regolano tale tipo di obbligazioni (Cass. n. 1298/2019; Cass. 19580/2014; Cass. n. 8504/2009). Nella specie opera la presunzione, stabilita dall’art. 1294 c.c., secondo la quale i condebitori sono ritenuti obbligati in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente, e ciò in ragione dell’unicità della prestazione, almeno fino a concorrenza della ritenuta dovuta dal sostituto” (così, in particolare, Cass. n. 19580/2014). Su tali basi, questa Corte ha coerentemente ritenuto (v. Cass. n. 18351/2021) che l’accertamento con adesione – che ha natura di concordato tra l’amministrazione ed il contribuente e si caratterizza, perciò, per la volontarietà dell’adesione – ha efficacia nei confronti del solo soggetto che tale adesione ha prestato, dovendo escludersi che possa acquisire valore, anche indiretto, nei confronti di chi abbia impugnato l’atto impositivo fondato sul valore accertato con adesione in relazione ad un diverso soggetto. A ciò consegue che l’estensione degli effetti dell’accertamento con adesione relativo ad altri coobbligati può ammettersi solo in bonam partem ed in assenza di una espressa volontà contraria del contribuente.
Quanto al termine per il rimborso fissato dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 a pena di decadenza dalla domanda di rimborso, esso decorre dalla data del versamento, che, per l’ipotesi di domanda avente ad oggetto un importo trattenuto alla fonte, va fatta coincidere – secondo l’insegnamento reso dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13676/2016 – con la data in cui la ritenuta è stata operata. Il riferimento, operato dal giudice a quo, alla data nella quale la ritenuta avrebbe dovuto essere effettuata – id est alla data di versamento degli interessi – è, pertanto, errato.
E’ poi errato il riferimento alle agevolazioni. Le disposizioni evocate dalla sentenza d’appello, infatti, si riferiscono all’ipotesi di esenzione dal versamento delle imposte sugli interessi, ma non al caso, qui ricorrente, in cui la domanda di rimborso abbia ad oggetto le ritenute versate dal sostituto.
La sentenza d’appello è quindi cassata con rinvio al giudice a quo, affinchè, in diversa composizione, decida conformandosi agli indicati principi, liquidando anche le spese del giudizio di legittimità.
