Con la sentenza n. 93 del 3 luglio 2025, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 70, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), in relazione agli artt. 282 e 301 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43 (Approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), nella parte in cui, nello stabilire che «[s]i applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine», non prevede che, in caso di applicazione dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973, le cose che costituiscono oggetto della violazione non sono confiscate se l’obbligato provvede al pagamento integrale dell’importo evaso, degli accessori, comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria.
La questione era stata sollevata con ordinanza del 4 luglio 2024, iscritta al n. 167 reg. ord. del 2024, della Corte di cassazione, sezioni unite civili, in riferimento all’art. 3 della Costituzione e all’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea. Si ipotizzava la illegittimità dell’art. 70, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), «in relazione» agli artt. 282 e 301 del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43 (Approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), e all’Accordo tra la Comunità economica europea e la Confederazione Svizzera del 22 luglio1972, concluso con regolamento CEE del 19 dicembre 1972, n. 2840, nella parte in cui, nel prevedere che «[s]i applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine», non esclude l’applicabilità dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973 nel caso in cui la violazione consista nel mancato versamento dell’IVA all’importazione.
La controversia originava da un provvedimento di confisca emesso ai sensi dell’art. 301 t.u. dogane e notificato a un contribuente che, provenendo dalla Svizzera, era stato sorpreso il 3 ottobre 2012 presso la sala arrivi dell’Aeroporto di Milano-Linate in possesso di un’opera d’arte di ingente valore, di cui aveva omesso la dichiarazione e il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) all’importazione. Il processo penale promosso per tale evasione di imposta si era concluso con l’assoluzione, perché il giudice penale aveva ritenuto il fatto non più previsto come reato a seguito dell’intervento di depenalizzazione della condotta di contrabbando semplice, per effetto dell’art. 1, comma 1, del decreto legislativo 15 gennaio 2016, n. 8 (Disposizioni in materia di depenalizzazione, a norma dell’articolo 2, comma 2, della legge 28 aprile 2014, n. 67); una volta trasmessi gli atti all’autorità amministrativa competente, erano stati disposti il sequestro e la confisca dell’opera.
Avverso il provvedimento di confisca il contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla competente Commissione tributaria provinciale che lo aveva rigettato, ma il giudice di secondo grado aveva accolto l’appello del contribuente, sull’assunto che la confisca di cui all’art. 301 t.u. dogane non era più applicabile per effetto della depenalizzazione del reato di contrabbando semplice. Avverso la sentenza del giudice di appello l’Agenzia delle dogane aveva proposto ricorso per cassazione.
Con l’ordinanza interlocutoria 21 luglio 2023, n. 21917, la Corte di cassazione, sezione tributaria, aveva rimesso alle Sezioni unite la questione «di massima di particolare importanza» se, in caso di violazione dell’obbligo di pagamento dell’IVA all’importazione, alle condotte di contrabbando semplice di cui all’art. 282 t.u. dogane depenalizzate per effetto della disposizione di cui all’art. 1 del d.lgs. n. 8 del 2016, fosse ancora applicabile l’art. 301 t.u. dogane.
Quindi, secondo il rimettente, sebbene l’IVA all’importazione rientri tra i tributi che vanno corrisposti in occasione delle operazioni doganali, «il sistema dell’Iva all’importazione è, per sua natura, incardinato in quello generale dell’Iva […], che colpisce sistematicamente e secondo criteri obiettivi sia le operazioni degli Stati membri, sia quelle all’importazione».
Le Sezioni unite evidenziano che l’IVA all’importazione è però assoggettata alle disposizioni sanzionatorie dettate per i diritti di confine, in virtù del rinvio contenuto nell’art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972: disposizioni tra le quali rientra quella dell’art. 301 t.u. dogane, che prevede un’ipotesi speciale di confisca, mentre analoga sanzione non è prevista per l’IVA interna.
Pongono poi in rilievo che, sebbene l’IVA all’importazione sia, per natura, riconducibile al sistema generale dell’IVA, al pari di quella interna, la scelta discrezionale del legislatore di prevedere un regime differenziato tra le medesime imposte, per quanto concerne le sanzioni da applicare in caso di violazione degli obblighi di legge, incontra i limiti che derivano, da un lato, dal rispetto del diritto dell’Unione e, dunque, del principio di proporzionalità, e, dall’altro, dalla conformità della disciplina ai principi costituzionali di proporzionalità e di ragionevolezza, ai sensi dell’art. 3 Cost.
Il giudice rimettente ritiene quindi che «il combinato disposto dell’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione agli artt. 282 e 301 TULD non si sottragga a dubbi di costituzionalità rispetto ai principi di proporzionalità e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., oltre che dell’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea», sebbene non sussistano i presupposti né per il rinvio pregiudiziale, «né per la disapplicazione della norma interna».
Le Sezioni unite escludono, peraltro, dato il tenore letterale dell’art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972, la possibilità di compiere un’interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione censurata, «neppure potendosi ipotizzare una estensione, in via interpretativa, dei principi dettati dall’art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, comunque collocati nell’alveo di una disciplina autonoma e distinta, da cui il rischio di generare una distonia di sistema».
Secondo la Corte Costituzionale l’illegittimità costituzionale della norma censurata non si prefigura, in forza di una sproporzione intrinseca o “cardinale”, quanto, invece, per un cumulo sanzionatorio che si rivela viziato per sproporzione relativa, o “ordinale”, nel confronto sia con l’art. 124 CDU, che, in caso di confisca esclude la debenza dell’obbligazione doganale, sia con la disciplina dell’omesso versamento dell’IVA interna, che, in sostanza, nello stabilire solo la confisca, diretta e per equivalente, dell’importo evaso, ai sensi dell’art. 12-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000, prevede che il sequestro dei beni finalizzato alla confisca non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione.
Se l’apprensione del bene trova giustificazione nella finalità di garanzia della confisca in questione, che opera fin tanto che il contribuente non provveda al pagamento di quanto dovuto, la reductio ad legitimitatem passa – superando così anche la questione della rigidità della sanzione – attraverso la valorizzazione della condotta dell’autore del fatto illecito, che, del resto, costituendo un paradigma che informa non solo il citato art.12-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000, ma anche altre diverse disposizioni del d.lgs. n. 87 del 2024 sulle sanzioni tributarie (tra queste, l’art. 1, comma 1, lettere b, c, f e g), rappresenta una grandezza pre-data che permette di raggiungere una soluzione «costituzionalmente adeguata» (ex plurimis, sentenza n. 95 del 2022).
Nell’ipotesi in cui l’autore dell’illecito si attiva per rimediare al mancato pagamento dell’IVA all’importazione, corrispondendo il tributo evaso, gli accessori, comprensivi degli interessi, nonché la sanzione pecuniaria, il mantenimento della misura della confisca risulta infatti sproporzionato, dal momento che lo Stato ha recuperato l’intero debito tributario e quindi viene meno anche quella funzione di garanzia che può giustificare la confisca obbligatoria.
L’art. 70, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 deve quindi essere dichiarato costituzionalmente illegittimo nella parte in cui, nello stabilire che «[s]i applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine», non prevede che, in caso di applicazione dell’art. 301 del d.P.R. n. 43 del 1973, le cose che costituiscono oggetto della violazione non sono confiscate se l’obbligato provvede al pagamento integrale dell’importo evaso, degli accessori, comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria.
