Nella ordinanza 8 settembre 2022 n. 26534 emessa dalla Sezione Tributaria Corte di Cassazione (Pres. Cirillo, Rel. Crivelli) una contribuente, con specifico motivo di doglianza, aveva denunciato la violazione o falsa applicazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324, cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. per avere la CTR ritenuta la irrilevanza della decisione definitiva con cui la CTP aveva accolto il ricorso avverso la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, invece determinante ai fini del decidere. L’omessa valutazione di tale decisione, secondo la ricorrente, avrebbe appunto determinato il vizio denunciato.
Tale motivo viene ritenuto infondato dai giudici di Legittimità. Si ricorda che da tempo ormai sono stati individuati gli atti “facoltativamente impugnabili”.
In particolare il percorso giurisprudenziale in materia tributaria ha portato a consentire il ricorso al giudice tributario contro gli atti che, anche se non assumono le caratteristiche proprie di quelli elencati all’art. 19 d.lgs. n. 546 / 1992, comunque recano l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che li sorreggono e portano a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza imporgli di attendere che tale pretesa si vesta della forma autoritativa, riconducibile ad uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili (v. Cass., Sez. U, n. 10672 dell’11/05/2009; Cass., Sez. 5, n. 7344 dell’11/05/2012; Cass., Sez. 5,n. 22497 del 27/09/2017; Cass., Sez. 6 – 5, n. 23469 del 06/10/2017; Cass., Sez. 6-5, n. 26129 del 02/11/2017; Cass., Sez. 5,n. 27601 del 30/10/2018).
Nelle pronunce richiamate si legge che l’elencazione di tali atti, contenuta nell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992, pur essendo tassativa, deve essere interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (art t. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento della P.A. (art. 97 Cost.), che in conseguenza dell’ampliamento della giurisdizione tributaria, operato con la l. 28 dicembre 2001,n. 448.
Viene, in particolare, riconosciuto, in capo al contribuente, al momento della ricezione della notizia della pretesa tributaria, l’interesse, ex art. 100 c.p.c., a richiedere su di essa una pronuncia giudiziale idonea ad acquisire effetti non più modificabili e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, che svolga una funzione di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico(Cass. 21/10/2021, n.30736).
Per la Sezione Tributaria, allora, la comunicazione preventiva d’iscrizione ipotecaria rientra in tale novero, dato che la Corte stessa ha avuto modo di ribadire la necessità che l’iscrizione ipotecaria debba essere preceduta da una comunicazione preventiva, che consenta al contribuente d’interloquire in materia(cfr. Cass. 10/01/2017, n.380), in ragione della natura dell’iscrizione ipotecaria quale atto lesivo della sfera giuridica patrimoniale del destinatario (cfr. Cass. 05 /09/ 2016, n. 17612; Cass. 19/02/2016, n. 3316). Ricordiamo che proprio la questione del contraddittorio preventivo sul preavviso di iscrizione ipotecaria fu alla base delle allora celeberrime sentenze delle sezioni Unite del settembre 2014 (nn. 19667-19668).
Tale preavviso deve quindi prevedere un termine per pagare o rateizzare, procedendosi in difetto all’iscrizione pregiudizievole, e come appena visto deve precedere l’iscrizione vera e propria, per cui senz’altro deve ritenersi come manifestazione anticipata della pretesa impositiva, a mente di quanto sopra ricordato.
La Corte ci dice poi che una volta ammessa l’impugnazione facoltativa dell’atto, resta però pur sempre necessaria l’impugnazione dell’atto tipico che sia poi adottato, per evitare il consolidamento della pretesa tributaria, tant’è che, una volta emesso tale atto, viene meno l’interesse del contribuente ad una decisione che riguardi l’atto impugnato in via facoltativa (cfr. in particolare Cass. 11/05/2012, n.7344).
In effetti, se l’atto tipico viene impugnato, l’unico giudizio che rileva è quello avverso quest’ ultimo , mentre, se non viene impugnato, il ricorso antecedentemente proposto avverso l’atto facoltativamente impugnabile diviene inutile, stante l’avvenuto consolidamento degli effetti propri dell’atto tipico(Cass. 30736/21, cit.).
Nella specie la notifica dell’iscrizione ipotecaria, che ha portato alla sentenza di primo grado del 24 aprile 2018, avveniva prima – e precisamente in data 7 aprile 2017 – della definizione del giudizio instaurato avverso la comunicazione preventiva, ad opera infatti della sentenza CTP del 17 gennaio 2018. Quindi l’unico giudizio che rileva è dunque quello avverso l’atto tipico (nella specie l’iscrizione ipotecaria), dove le relative questioni di merito vanno quindi affrontate.
Quanto al Giudice competente va segnalato un passaggio dell’Ordinanza che ci pare interessante. Per la Corte, l’ipoteca in generale costituisce un atto alternativo all’esecuzione forzata, e in generale un atto di natura cautelare, ma non mai esecutivo vero e proprio (sebbene preordinato all’esecuzione o meglio alla sua fruttuosità). Nonostante la disciplina dell’iscrizione di ipoteca, a differenza di quella relativa al fermo amministrativo, trovi nei D.P.R. n. 602 del 1973 collocazione nel capo 2 (e non nel Capo 3) del Titolo 2, situazione che potrebbe far pensare maggiormente ad una relazione strettamente funzionale della stessa con l’espropriazione forzata, devono ritenersi valide in relazione all’iscrizione ipotecaria le medesime conclusioni raggiunte da queste Sezioni Unite rispetto al fermo amministrativo. Sicché anche rispetto all’iscrizione di ipoteca D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 77 deve ritenersi sussistere quella valenza non solo innovativa, ma anche (e prima ancora) interpretativa delle modifiche normative disposte con il D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 25-quinquies, ritenuta dall’ordinanza delle Sezioni Unite n. 10672 del 2009 con riferimento al fermo amministrativo, dalla quale discende l’ineludibile carattere di atto impugnabile tanto di quest’ultimo, quanto dell’iscrizione di ipoteca.
Anzi, a dispetto della “collocazione topografica” nel decreto di riferimento e dello stretto legame strumentale che lega iscrizione ipotecaria D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 77 ed espropriazione, sembra ancor più evidente che detta “iscrizione” non possa definirsi un “atto dell’esecuzione”: il fatto che secondo la disciplina positiva non necessariamente l’espropriazione deve seguire all’iscrizione ipotecaria, autorizza a ritenere che quest’ultima sia un atto riferito ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria.
Ed è proprio la rilevata alternatività dell’iscrizione ipotecaria rispetto all’espropriazione, la ragione che ne giustifica, come accade per il fermo amministrativo, l’attribuzione alla giurisdizione del giudice tributario senza che sussista alcuna violazione del precetto costituzionale che vieta l’istituzione di giudici speciali (v. Corte cost. n. 37 del 2010, con riferimento all’istituto dei fermo amministrativo di beni mobili registrati). Se l’iscrizione ipotecaria D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 77 deve essere esclusa, come effettivamente deve esserlo per le ragioni già esposte, dall’ambito specifico dell’espropriazione(…)” (Cass. Sez. U. 18/09/2014, n.19667).
