La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 9246 del 7 maggio 2015 fa una interessante lettura delle norme che regolano il processo tributario e di quelle che attengono al processo di esecuzione con un approfondimento di rilievo dei rapporti tra le due normative.
Il Tribunale infatti aveva ritenuto che, poiché il vizio eccepito dal contribuente era stato quello della mancata notificazione della cartella ai sensi dell’art. 50, comma secondo, del D.P.R. n. 602/73, l’opposizione agli atti esecutivi al Tribunale stesso fosse preclusa dall’art. 57, comma primo, lett. b) del decreto sulla riscossione, trattandosi di un atto da impugnare in Commissione Tributaria ai sensi dell’art. 19, comma primo (lett. d ed e), del d.l.vo n. 546/92.
Il Collegio precisa dapprima il principio per il quale, nel procedimento impositivo, ongi atto successivo, sia esso una cartella di pagamento o una intimazione ad adempiere è nullo se non preceduto dalla regolare notifica dell’atto presupposto (cfr. SS.UU. 25/07/2007 n. 16412 e 4/3/2008 n. 5791).
Secondo la Corte la nullità dell’atto presupposto può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta, consentita dall’art. 19, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di impugnare solo l’atto consequenziale notificatogli (avviso di mora, cartella di pagamento, avviso di liquidazione), facendo valere il vizio derivante dall’omessa notifica dell’atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nell’ordine, cartella di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo valere i vizi che inficiano quest’ultimo.
Nel primo caso, dovrà verificare solo la sussistenza o meno del difetto di notifica al fine di pronunciarsi sulla nullità dell’atto consequenziale (con eventuale estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini di decadenza siano o meno decorsi), nel secondo la pronuncia dovrà riguardare l’esistenza, o no, di tale pretesa.» (così Cass. S.U. n. 5791/08; cfr., nello stesso senso, Cass. n. 16444/09, Cass. ord. n. 14861/12).
La peculiarità del procedimento di riscossione coattiva tribuaria è data dal fatto che la sequenza procedimentale della riscossione coattiva prevede:
– in luogo del titolo esecutivo, il ruolo formato dall’ente impositore (arg. ex art. 49 cit., comma primo);
– in luogo del precetto, la cartella di pagamento (cfr. Cass. ord. n. 6721/12 ed altre) o l’avviso di mora o intimazione di pagamento (cfr. Cass. n. 13483/0?, ord. n. 3374/12 ).
A tali ultimi atti (alla cartella di pagamento, se entro l’anno dalla relativa notificazione; ovvero all’intimazione ad adempiere ai sensi dell’art. 50, comma secondo, D.P. n. 602/73, se oltre l’anno) segue il pignoramento; quest’ultimo segna l’inizio del processo esecutivo per espropriazione forzata anche quando vi procede il concessionario, oggi agente della riscossione; quindi è il primo vero e proprio atto esecutivo del procedimento di riscossione coattiva.
Ciò che rileva al fine di valutare l’ammissibilità dell’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario, ai sensi dell’art. 57, comma primo, lett. B) del D.P.R. n. 602/73 non è il vizio che la parte deduce, bensì l’atto che è fatto oggetto di impugnazione.
Se il contribuente impugna l’atto presupposto -cartella di pagamento o avviso di mora- chiedendone l’annullamento per irregolarità formali dell’atto o della sua notificazione, l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario non è ammessa e la cognizione è riservata alla giurisdizione del giudice tributario.
Se impugna invece l’atto di pignoramento e ne chiede la dichiarazione di nullità, facendo valere vizi propri dell’atto o della sua notificazione ovvero il vizio derivante dall’omessa notificazione dell’atto presupposto, l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario è ammissibile, anche se l’atto presupposto della cui notificazione si tratta è una cartella di pagamento o un avviso contenente l’intimazione ad adempiere
Il Collegio, su queste basi, ritiene che debba essere corretta, in quanto erronea, la motivazione resa dal Tribunale sulla ritenuta inammissibilità dell’opposizione agli atti esecutivi per le entrate tributarie, ai sensi dell’art. 57 del D.P.R. n. 602/73. Il Tribunale ha infatti ritenuto che, avendo il ricorrente dedotto il vizio consistente nella mancata notificazione (delle cartelle di pagamento e) dell’avviso ai sensi dell’art. 50, comma secondo, del D.P.R. n. 602/73, l’opposizione agli atti esecutivi non fosse ammessa ai sensi dell’art. 57, comma primo, lett. b), essendo (il ruolo e la cartella di pagamento e) l’avviso di mora impugnabile soltanto dinanzi alle commissioni tributarie ai sensi dell’art. 19, comma primo (lett. d ed e), del d.l.vo n. 546/92.
L’errore del Tribunale sta nell’avere ritenuto rilevante, ai fini del riparto di cui sopra, quindi dell’ammissibilità dell’opposizione agii atti esecutivi ai sensi dell’art. 617 cod, proc. civ,, «il vizio concretamente dedotto in giudizio» piuttosto che l’atto oggetto dell’impugnazione, cioè l’atto di pignoramento.
