Con ordinanza n. 22171 del 13 luglio 2022 la Sezione Quinta della Corte di Cassazione (Pres. Cirillo, Rel. Angarano) ha ricordato come nel caso di affitto d’azienda, ove contrattualmente pattuito, le parti possono derogare alla disciplina civilistica di cui all’art. 2561, secondo comma, cod. civ., nel caso in cui l’affittuario non assuma convenzionalmente l’obbligo di mantenimento in efficienza del compendio aziendale, con la conseguenza che la titolarità del diritto di deduzione degli ammortamenti dei beni materiali non viene traslata sul reddito dell’affittuario.
Nei fatti una s.r.l. impugnava avviso accertamento, relativo al periodo di imposta 2003, con il quale venivano rideterminate componenti negative di reddito e recuperate imposte, oltre sanzioni. L’avviso di accertamento considerava, in particolare, indeducibili le quote di ammortamento relative ai beni materiali, in quanto oggetto di un contratto di affitto di ramo di azienda, intercorso con altra s.r.l., relativo a un hotel, la cui deducibilità sarebbe spettata all’affittuario. La CTP di Cuneo accoglieva il ricorso della società contribuente. La CTR del Piemonte rigettava l’appello dell’Ufficio ritenendo che la clausola n. 8 del contratto di affitto di azienda avesse previsto espressamente il diritto della contribuente alla deduzione delle quote di ammortamento, in deroga al disposto dell’art. 2561 cod. civ. Ricorreva dunque per Cassazione l’Agenzia lamentando la violazione e falsa applicazione dell’art. 14 d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 e degli artt. 1362 e ss. e 2561 cod. civ.
Come noto l’art. 2561, secondo comma, cod. civ. prevede, a carico dell’affittuario l’obbligo di gestire l’azienda “senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte” con ciò tutelando l’interesse del concedente, sia nel caso in cui avvenga la circolazione inversa dell’azienda, sia in caso di circolazione ulteriore della stessa.
Ai fini fiscali il legislatore (combinato disposto degli artt. 67, comma 9, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e 14, comma 1, d.P.R. n. 42 del 1988 e, successivamente all’entrata in vigore del d. lgs. 18 novembre 2005, n. 247 a termini dell’art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917 del 1986) ha seguito il principio di derivazione del reddito fiscale da quello civilistico: in particolare, quanto al trattamento fiscale dei beni ammortizzabili dei beni compresi nell’azienda data in affitto, l’ammortamento dei beni compete al soggetto che ha l’obbligo di conservare in efficienza l’azienda, ossia all’affittuario e non al concedente con la conseguenza che il risultato di gestione dell’affittuario tiene conto dell’onere per logorio e perimento dei beni aziendali.
Come tuttavia ricordato dalla Corte nell’occasione “la disciplina fiscale consente che le parti del contratto di affitto di azienda possano derogare convenzionalmente alla disciplina civilistica di cui all’art. 2561, secondo comma, cod. civ., nel caso in cui l’affittuario non assuma convenzionalmente l’obbligo di mantenimento in efficienza del compendio aziendale. In questo caso, la titolarità del diritto di deduzione degli ammortamenti non viene traslata sul reddito dell’affittuario, come previsto (rispettivamente prima e dopo l’entrata in vigore del d. lgs. n. 247 del 2005) dall’art. 14, comma 2, d.P.R. n. 42 del 1988 e dall’art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917 del 1986, secondo cui tale disposizione non si applica in caso di deroga convenzionale alle norme dell’art. 2561 cod. civ. concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili” (Cass. n. 18537, 2010, Cass. n. 1172/2008).
I Giudici di Legittimità, respinto il ricorso dell’Ufficio, hanno sottolineato come il giudice di appello avesse dato rilievo prevalente alla clausola che derogava espressamente al disposto dell’art. 2561 cod. civ. – prevedendo che “le quote di ammortamento riguardanti la componente mobiliare ed immobiliare del presente contratto sono deducibili, anche ai fini fiscali, dalla società affittante. Tale pattuizione costituisce deroga espressa alle disposizioni contenute nell’art. 2561 cod. civ. fatta eccezione per gli incrementi e le sostituzioni direttamente effettuate dall’affittuaria con spese a proprio carico”.
(commento a cura del Dott. Lorenzo Tortelli)
