L’articolo 67 del DPR 917/86 prevede che “Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:
a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici;
b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante”.
Il secondo comma dell’articolo 68 spiega poi come si computano le plusvalenze. Ovvero:
“Per i terreni di cui alla lettera a) comma 1 dell’articolo 67 acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore. Il costo dei terreni stessi acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati costruiti su terreni acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione. Il costo dei terreni suscettibili d’utilizzazione edificatoria di cui allalettera b) del comma 1 dell’articolo 67 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili e di successione”.
In riferimento alle regole appena citate la Corte di Cassazione, VI Sezione, nella Ordinanza 15 settembre 2021 n. 24972 (Pres. Greco, Rel. Luciotti) accoglie parzialmente il ricorso di un contribuente che eccepiva il fatto che la CTR avesse erroneamente qualificato una plusvalenza come facente capo alla lettera b) dell’articolo 67 anziché alla lettera a) con una evidente differenza in termini di tassazione.
Al riguardo i Giudici di Legittimità ricordano infatti che Si è osservato in giurisprudenza (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 17232 del 27/06/2019) che «Sul piano dell’interpretazione letterale, la differenza fra le due ipotesi sta in ciò: nel primo caso, l’utilizzabilità a fini edificatori è conseguente ad un’iniziativa del proprietario, che con una propria condotta commissiva (piano di lottizzazione o esecuzione di altre opere) consegue il risultato dell’accrescimento del valore del fondo; nel secondo caso, l’accrescimento del valore del terreno conseguente all’acquisizione dell’attitudine all’edificabilità dipende da un atto dell’autorità amministrativa, ossia dalla mera inclusione dello stesso in una delle zone in cui lo strumento urbanistico prevede la possibilità di edificare».
Ed ancora: «Sul piano funzionale, la ragione del distinguere dipende dal fatto che, nella prima delle ipotesi innanzi rappresentate, la plusvalenza va determinata assumendo, quale prezzo di acquisto, il “valore normale” nel quinto anno anteriore all’inizio della lottizzazione o delle opere ad essa assimilate (art. 68, comma 2, T.U.I.R.); nella seconda, la plusvalenza è rappresentata dalla differenza fra il prezzo di acquisto e quello di vendita».
«Questa differente disciplina trova la propria ratio, anzitutto, nell’esigenza di mitigare il trattamento fiscale delle plusvalenze realizzate mediante la vendita di terreni lottizzati. Infatti, poiché in tal caso non si applica il limite temporale dei cinque anni dall’acquisto previsto dall’art. 67, comma 1, lett. b), T.U.I.R., diversamente si otterrebbe che, qualora il terreno fosse pervenuto in proprietà del cedente in epoca risalente, la plusvalenza potrebbe risultare estremamente elevata».
«È di tutta evidenza il diverso risultato che si ottiene in relazione ai terreni il cui favorevole mutamento di destinazione sia dipeso esclusivamente dall’adozione di un nuovo strumento urbanistico: in tal caso, il conseguente accrescimento di valore del bene viene “intercettato”, ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile, anche se risalente oltre il quinquennio, purché determinatosi successivamente all’acquisto in capo al cedente».
«Una simile diversità di trattamento si giustifica in considerazione della diversità di situazioni sostanziali in cui versa il proprietario di un terreno agricolo che, senza aver fatto alcunché, si avvantaggia di un considerevolmente accrescimento di valore del fondo, divenuto edificabile in ragione del nuovo strumento urbanistico, rispetto a colui che tale vantaggio economico lo consegue per propria iniziativa, sostenendo i costi di una lottizzazione, sia in termini di oneri urbanistici, sia per la necessaria realizzazione delle opere di urbanizzazione previste dal piano».
Per la Cassazione nel caso in esame la CTR, dopo aver precisato che con l’atto impositivo era stata ripresa a tassazione «la plusvalenza non dichiarata derivante dalla alienazione a titolo oneroso del diritto di proprietà su suoli avocazione edificatoria siti nel territorio comunale di San Tammaro ed oggetto di lottizzazione», si è limitata ad affermare che «L’atto di trasferimento immobiliare stipulato dall’appellato in data 28 novembre 2012 ha pertanto avuto ad oggetto terreni già oggetto di lottizzazione divenuta definitiva il 15 ottobre 2012», senza alcuna indagine sulla preesistente vocazione edificatoria di quei terreni. Orbene, la corretta applicazione delle disposizioni fiscali in materia di plusvalenze realizzate a seguito di cessione di terreni presuppone proprio tale accertamento, da condursi in concreto ma nella specie non effettuato dai giudici di merito, ovvero se il terreno compravenduto era edificabile sulla base degli strumenti urbanistici già adottati al momento della cessione, come sostenuto dall’amministrazione finanziaria, o se, invece, era semplicemente ricompreso in un piano di lottizzazione.
La sentenza della CTR viene pertanto cassata con rinvio.
