Nell’ordinanza n. 32732 del 16 dicembre 2024 la quinta sezione della Corte di Cassazione (Pres. Nonno, Rel. Putaturo Donati Viscido Di Nocera) analizza un caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti sviluppando una interessante trattazione del valore probatorio del p.v.c. in relazione al contenuto del medesimo verbale.
Per la Corte, in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità:
a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese;
b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni;
c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore (Sez. 5, Ordinanza n. 24461 del 05/10/2018).
Secondo la Corte non vi è alcuna efficacia probatoria privilegiata in relazione al contenuto delle dichiarazioni rese al pubblico ufficiale da terzi, ovvero in relazione al contenuto di documenti formati dai suddetti terzi (Cass., Sez. V, 5 ottobre 2018, n. 24461; Cass., Sez. V, 24 novembre 2017, n. 28060), come anche in relazione ai fatti di cui i pubblici ufficiali abbiano notizia da altre persone o a quelli che si assumono veri in virtù di presunzioni o di personali considerazioni logiche (Cass., Sez. I, 30 maggio 2018, n. 13679).
Viene poi ribadito che, com’è noto le prescrizioni recate dall’art. 21, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972, sotto l’intitolazione “Fatturazione delle operazioni” (“Per ciascuna operazione imponibile deve essere emessa una fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili. La fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte. La fattura deve essere datata e numerata in ordine progressivo e deve contenere le seguenti indicazioni:… 2) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione”) rispondono ad oggettive finalità di trasparenza e di conoscibilità, essendo funzionali a consentire l’espletamento delle attività di controllo e verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria e, segnatamente, in quest’ottica, a permettere l’esatta e precisa identificazione dell’oggetto della prestazione, da indicarsi specificandone natura, qualità e quantità.
Si ricorda come la stessa Corte abbia già sottolineato che, in tema di imposte sui redditi, l’irregolarità della fattura, non redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall’art. 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo; per conseguenza l’Amministrazione finanziaria può contestare l’effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati (Cass. 10 ottobre 2014, n. 21446, e da ultimo, Cass. 211 del 2018; Cass., sez. 5, n. 30350 del 23/11/2018; Cass. 33295 del 2021; Cass., sez. 6-5, n. 25269 del 2022; Cass. n. 12058 del 2024). In tema di imposte sui redditi, l’irregolarità della fattura (nella specie, emessa con causale “per lavori di muratura eseguiti presso vs. cantiere”), non redatta in conformità ai requisiti di contenuto prescritti dall’art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto ivi rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l’Amministrazione finanziaria può contestare l’effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati (Sez. 5, Ordinanza n. 9912 del 27/05/2020).
Con specifico riferimento alle operazioni oggettivamente inesistenti (anche parzialmente tali), l’Amministrazione finanziaria “ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo” (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; conf. Cass. n. 18118 del 14/09/2016). Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.; Cass. n. 14025 del 2024).
Allorquando la prova addotta sia costituita da presunzioni – le quali anche da sole possono formare il convincimento del giudice del merito – rientra nei compiti di quest’ultimo il giudizio circa l’idoneità degli elementi presuntivi a consentire illazioni che ne discendano secondo il criterio dell’id quod plerumque accidit, essendo il relativo apprezzamento sottratto al controllo in sede di legittimità se sorretto da motivazione immune dal vizi logici o giuridici e, in particolare, ispirato al principio secondo il quale i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, richiesti dalla legge, devono essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, soggetti a una valutazione globale, e non con riferimento singolare a ciascuno di questi, pur senza omettere un apprezzamento così frazionato, al fine di vagliare preventivamente la rilevanza dei vari indizi e di individuare quelli ritenuti significativi e da ricomprendere nel suddetto contesto articolato e globale (Cass. sez. 3, Sentenza n. 26022 del 05/12/2011; sez. 3, Sentenza n. 12002 del 16/05/2017). secondo l’orientamento di questa Corte, “in tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Cass. n. 9059 del 12/04/2018; conf. Cass. n. 27410 del 25/10/2019; Cass. n. 12002 del 16/05/2017; Cass. n. 5374 del 02/03/2017).
