Uno dei moduli della riforma tributaria regolata dalla legge 9 agosto 2023, n. 111, recante «Delega al Governo per la riforma fiscale» ha interessato in particolare, nella delega predetta, l’articolo 5 relativo alla revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche, l’articolo 6, relativo alla revisione del sistema di imposizione delle società e degli enti e l’articolo 9 recante ulteriori principi e criteri direttivi.
In attuazione della predetta sezione della delega è stato emanato il Decreto legislativo 13/12/2024, n. 192. Esso contiene al capo III (artt. 5 e 6) la revisione della normativa sui redditi di lavoro autonomo.
In tale contesto sono stati riconosciuti fiscalmente neutri molti rimborsi spese nel TUIR (art. 54, comma 2, lett. b, e art. 54-ter), mentre non è mutata la normativa IVA. Dunque esistono oggi rimborsi che non costituiscono reddito imponibile da lavoro autonomo, ma che al tempo stesso configurano comunque prestazioni di servizi imponibili IVA.
Va allora fatto un riepilogo della normativa e della recente prassi sul tema, con l’auspicio di un miglior coordinamento tra le previsioni attualmente esistenti.
Le nuove regole in tema di redditi di lavoro autonomo.
Secondo l’articolo 54, comma 2 del TUIR
“Non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di:
a) contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;
b) rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e ddebitate analiticamente in capo al committente;
c) riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi a essi connessi”.
Per l’articolo 54-ter del DPR 917/86
1. Le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettere b) e c), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto previsto nel presente articolo.
2. Le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettera b), non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:
a) il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
b) la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
c) il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.
Il terzo comma dell’articolo 54-ter precisa poi le condizioni per le quali il creditore si considera assoggettato ad una delle procedure previste dal codice della crisi e al momento a cui fare riferimento.
Va poi menzionato il comma quinto che prevede una deduzione dei crediti insoluti, con un sistema analogo a quello delle perdite su crediti per le imprese:
“5. Le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettera b), di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibili a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale”.
La regola sui rimborsi, come abbiamo detto di recente istituzione, ha già subito una integrazione nel corso del presente anno, con l’aggiunta del comma 5-bis.
“5-bis. Nei casi disciplinati dai commi 2 e 5 le spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sono deducibili a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”.[1]
Dunque i principi ispiratori della riforma in tema di rimborso spese ai professionisti sono nell’ordine:
- Esclusione dal reddito
Secondo l’articolo 54 comma 2 del TUIR, non concorrono a formare il reddito le somme percepite dal lavoratore autonomo a titolo di rimborso delle spese sostenute per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente. Dunque i requisiti necessari per la predetta non imponibilità sono a) l’inerenza sotto il profilo qualitativo (in quanto spese sostenute “per” l’esecuzione dell’incarico b) addebitate analiticamente (ovvero con specifica lista in fattura) al committente c) vale infine la regola, introdotta come detto dal D.L. 17 giugno 2025, n. 84 per cui se si tratta di alcune tipologie di spese, quali vitto, alloggio, taxi e servizi di trasporto NCC, esse non possono essere sostenute, ai fini del relativo riconoscimento fiscale, con strumenti diversi da quelli tracciabili.
- Indeducibilità speculare delle spese riaddebitate
Come si è visto le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettere b) e c), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, per espressa previsione dell’articolo 54-ter primo comma.
- Deducibilità in caso di mancati incassi
Sempre al primo comma dell’articolo 54 ter vengono fatti salvi i casi previsti proprio dallo specifico articolo, ovvero sostanzialmente quelli relativi a compensi insoluti, spese comprese. Infatti vero è che i rimborsi riaddebitati non costituiscono reddito, ma in questo caso la spesa, non essendo rimborsata, rimane a carico del professionista.
In questo caso valgono tutti i casi già visti con riferimento alla normativa, ovvero a) il committente viene iscritto in uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni; b) la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa; c) il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto d) ai sensi del quinto comma dell’articolo 54-ter, quando la somma non supera i 2.500 euro e il rimborso non è avvenuto entro un anno dalla fatturazione. Vale in questo caso la data in cui si verifica la scadenza annuale.
I riflessi IVA.
Ai fini Iva, il rimborso delle spese sostenute dal professionista rimane tuttavia, in generale, imponibile ad Iva. Vale, ovviamente, il disposto dell’articolo 15, comma 1, n. 3), D.P.R. 633/1972 , che esclude dalla base imponibile Iva le spese sostenute in nome e per conto del committente, con le regole usuali.
Quindi l’applicazione della irrilevanza impositiva dei rimborsi continua ad essere limitata ai casi nei quali il documento di spesa è intestato al committente ed il professionista si limita ad anticipare la spesa per poi chiederne successivamente il reintegro al cliente.
Tuttavia, tale impostazione non opera in tutti quei casi in cui il professionista esegue una trasferta per contro del committente, ed in tale occasione sostiene delle spese di vitto, alloggio e viaggio che, al termine dell’incarico, riaddebita in fattura al committente unitamente al proprio compenso. In tale ipotesi, infatti, le spese sono anticipate solamente per conto del committente, ma direttamente a nome del professionista. Pertanto, il riaddebito deve essere soggetto ad Iva, anche se trova applicazione come si è visto in precedenza, l’esclusione della formazione del reddito.
La questione crea una evidente dicotomia tra redditi ed IVA, che da più parti si auspica di rimuovere a cura del Legislatore. Tuttavia non va dimenticato che leggendo la Direttiva Comunità Europea del 28/11/2006 n. 112, all’articolo 79, pare di capire che la normativa italiana sia del tutto in linea con le previsioni eurounitarie[2]
Quanto all’aliquota da applicare, il riaddebito al committente dovrà avvenire con l’aliquota che usualmente si ricollega ai servizi prestati, ovvero normalmente del 22%. Ciò anche nel caso in cui la spesa sostenuta dal professionista abbia visto applicare un’aliquota ridotta come, a titolo esemplificativo, nel caso di spese alberghiere e di ristorazione (con aliquota Iva al 10%). Solo nel caso di mandato senza rappresentanza è possibile omologare l’aliquota pagata dal mandatario con quella riaddebitata al committente in ragione dell’art. 3, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, ma, evidentemente non rientra nel mandato l’acquisto di servizi alberghieri o di ristorazione.
Rimane inoltre valida l’applicazione della l’indetraibilità oggettiva dell’Iva (art. 19-bis1, D.P.R. 633/1972).
La questione della dicotomia IVA – TUIR è stata oggetto anche di una risposta durante la videoconferenza Speciale Telefisco 2025 da parte dell’Agenzia delle Entrate la quale ha dato atto della mancanza di novità ai fini IVA della novella norma (ex art. 54, comma 2, lettera b), del TUIR).
Si riporta la risposta dell’Agenzia delle Entrate:
D. Il testo ora vigente dell’articolo 54, comma 2, lettera b), del Tuir dispone che non concorrono a formare il reddito del lavoratore autonomo le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente. La relazione alla normativa conferma che non devono essere assoggettate a ritenuta, ma nulla dice per gli aspetti Iva. Si può ritenere che l’addebito di queste spese non concorra all’imponibile di questa imposta (articolo 15, comma 1, n. 3), legge del Dpr Iva) e che la fattura – come previsto dalle specifiche tecniche di quella elettronica – non sia soggetta all’imposta di bollo, se superiore a 77,47 euro?
R. La novellata formulazione dell’articolo 54, comma 2, lettera b), del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con Dpr 917/86 (Tuir) – secondo la quale non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di «rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente» – non determina alcuna novità in ordine all’inquadramento ai fini Iva del suddetto rimborso. Pertanto, anche a seguito della recente novella, sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva, secondo quanto previsto dall’articolo 15, comma 1, numero 3), del Dpr 633/72, lesole somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte (mandato con rappresentanza), purché regolarmente documentate.
Resta fermo, quindi, che il riaddebito delle spese anticipate dal professionista a proprio nome, per conto del committente (mandato senza rappresentanza), è assoggettato a Iva, ai sensi dell’articolo 3, comma 3, ultimo periodo, del Dpr633/72, per effetto del quale «le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario».
La novella non produce alcun effetto innovativo neanche ai fini dell’imposta di bollo. Al riguardo, si rileva che l’articolo 13 della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr642/72, stabilisce che è dovuta l’imposta di bollo, fin dall’origine, nella misura di due euro per ogni esemplare, per le «Fatture, note conti e simili documenti, recanti addebitamenti o accreditamenti (…), ricevute e quietanze rilasciate dal creditore, oda altri per suo conto, a liberazione totale o parziale di una obbligazione pecuniaria». La nota 2, lettera a), in calce al suddetto articolo, prevede, inoltre, che l’imposta non è dovuta «quando la somma non supera lire 150.000 ( 77,47 euro)».
Tale disposizione, di carattere generale, trova una deroga nell’ipotesi di cui all’articolo 6 della tabella allegata al Dpr 642/72 («Atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto»), che esenta dall’imposta di bollo le «Fatture ed altri documenti di cui agli articoli 19 e 20 della tariffa [attualmente il riferimento deve intendersi all’articolo 13 della tariffa, stante l’ultima versione della stessa approvata con il Dm 20 agosto 1992] riguardanti il pagamento di corrispettivi di operazioni assoggettate ad imposta sul valore aggiunto».
Si ricorda, infine, che le fatture emesse a fronte di più operazioni, i cui corrispettivi in parte non sono assoggettati a Iva, scontano l’imposta di bollo nel caso in cui la somma di uno o più componenti dell’intero corrispettivo fatturato, non assoggettato ad Iva, superi 77,47 euro (risoluzione 98/E del 3 luglio 2001).
- Comma aggiunto dall’art. 1, comma 1, lett. d), D.L. 17 giugno 2025, n. 84, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2025, n. 108. La regola si applica anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e alle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute a partire dal periodo di imposta in corso al 18 giugno 2025, ai sensi di quanto disposto, rispettivamente, dall’art. 1, commi 4 e 5, del D.L. n. 84/2025 D.L. 17/06/2025, n. 84, Art. 1. – “Modifiche alla disciplina del trattamento fiscale di particolari spese per i lavoratori dipendenti e autonomi e della tassazione dei redditi di lavoro autonomo e dei redditi diversi”
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- La norma, rubricata “Elementi esclusi dalla base imponibile” recita testualmente: “Non sono compresi nella base imponibile gli elementi seguenti: a) gli sconti sul prezzo per pagamento anticipato; b) i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all’acquirente o al destinatario della prestazione ed acquisiti nel momento in cui si effettua l’operazione; c) le somme ricevute da un soggetto passivo da parte dell’acquirente o del destinatario quale rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di questi ultimi, e che figurano nella sua contabilita’ in conti provvisori. Il soggetto passivo deve giustificare l’importo effettivo delle spese di cui al primo comma, lettera c) e non puo’ procedere alla detrazione dell’IVA che avesse eventualmente gravato su di esse”. ↑
