Con riferimento alla questione della cosiddetta “prova di resistenza” la Sentenza 25 luglio 2025 n. 21271 delle Sezioni Unite Civili della Suprema Corte afferma i seguenti principi di diritto
“con riguardo alla disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6 bis legge 212/2000, come introdotto dall’art. 1 co. 1° lett.e) D.Lgs.n. 219/2023, come richiamato ed interpretato ex artt. 7 e 7 bis d.legge n. 39/2024 convertito c.m. in legge n. 67/2024, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali cc.dd. ‘a tavolino’, l’Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi “armonizzati” mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.
sempre con riguardo alla disciplina previgente ed alle verifiche ‘a tavolino’ su tributi armonizzati, la violazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo”
La questione prende origine dall’ordinanza interlocutoria n. 7829/24, con la quale la Sezione Tributaria rimetteva gli atti alla Prima Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite. Secondo i giudici rimettenti, esisterebbe una discrasia o, quantomeno, un difetto di coordinamento tra il criterio nazionale così dettato dalle Sezioni Unite nel 2015 (per le quali, in sostanza, basterebbe la prova della non pretestuosità o non strumentalità delle deduzioni obliterate a causa della mancata audizione), ed il criterio invece evincibile dalla CGUE, nominalmente richiamato anch’esso dalle SU ma da esse poi non del tutto coerentemente esplicitato, (secondo cui il contribuente è invece chiamato ad una soglia dimostrativa più alta e rigorosa, incentrata sulla concreta idoneità di quelle deduzioni a ragionevolmente sortire un esito diverso del procedimento impositivo).
Come evidenziato nell’ordinanza di rimessione, questa divaricazione ricostruttiva non ha trovato saldatura nella giurisprudenza della Sezione Tributaria successiva al 2015, in realtà segnata da letture non del tutto univoche del contenuto della prova di resistenza nelle verifiche Iva.
Un primo gruppo di pronunce richiede, ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova in questione, che il contribuente abbia allegato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, correlando la valutazione di non pretestuosità alla astratta ‘rilevanza’ delle difese non potute svolgere in relazione all’addebito contestato, ossia la loro idoneità ad incidere sull’esito del procedimento, senza accenno a valutazioni giudiziali di tipo prognostico sui diversi possibili esiti procedimentali (così Cass.n. 5229/19; n. 20747/19; n. 1505/20; n. 14628/20; n. 4965/21; n. 30259/21; n. 37234/22, non tutte massimate).
In base ad un secondo indirizzo, si è invece ritenuta necessaria la verifica in concreto dell’impatto del vizio sul procedimento, talora inasprendo il contenuto della prova di resistenza mediante la richiesta al contribuente della dimostrazione della idoneità delle ragioni addotte (adducibili) ad incidere a suo favore sull’esito finale dell’accertamento (tra le altre, Cass.n. 26538/20; n. 27782/20; n.19958/22; n. 3118/23; n. 26068/23; n. 8037/24, non tutte massimate).
Un terzo orientamento, poi, pare voler annullare ogni pratica differenza tra i due criteri; così in Cass.n. 20436/21, come segue massimata (Rv. 662002-01) “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa”.
Le Sezioni Unite ritengono che, a ben vedere, il ragionamento esposto dalle Sezioni Unite nel 2015 già contenesse in sé tutti gli elementi logici e giuridici per la composizione del quadro interpretativo in completa sintonia con le indicazioni unionali, del resto da esse espressamente ed adesivamente ricostruite.
Ovviamente viene citata la fondamentale decisione Kamino International Logistics (sentenza 3.7.2014, in cause riunite C-129/13 e C-130/13 in particolare, parr. 38, 39, 42, 79 e 82) si ha la più precisa messa a fuoco del ‘right to be heard’, nel senso della invalidità dell’atto impositivo, non in ogni caso di inottemperanza, ma solo quando il vizio di carenza di contraddittorio produca, come effetto, una lesione sostanziale per il contribuente, consistente nella preclusione per l’interessato della facoltà di presentare osservazioni che, valutate criticamente dall’amministrazione, avrebbero potuto condurre ad un esito diverso del procedimento impositivo ‘the outcome of the procedure might have been different”.
Si osservava in sentenza che “quando il diritto dell’Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa né le conseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività)”; fermo restando che proprio il principio di effettività “non esige che una decisione contestata, in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della difesa determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso”. Si tratta di un ragionamento di natura proiettiva (‘avrebbe potuto’, ‘might’, ‘pouvait’) che trova radice in decisioni anteriori, così in sentenza Sopropé, EU C 2008/746 e nella stessa giurisprudenza CGUE richiamata dalle Sezioni Unite.
Nelle pronunce CGUE successive al 2015, il contenuto ‘unionale’ della prova di resistenza non è mutato, venendo sempre ricondotto – da un lato – all’esigenza di una lesione sostanziale del diritto di difesa del contribuente e – dall’altro – alla necessità della dimostrazione da parte di questi di un esito non certamente ma potenzialmente diverso del procedimento (sentenza 17 dicembre 2015, causa C-419/14, Web Mind Licenses, punto 84 in materia Iva; sentenza 9 novembre 2017, Ispas, C-298/16 in materia Iva; sentenza 20 dicembre 2017, Prequ, C-27616, punto 36 in materia doganale).
Alla luce di questi principi (come si è visto, già precedentemente stabiliti e poi confermati e precisati) che anche le SU del 2015 si fecero carico di osservare – quanto a limiti di rilevanza della violazione del contraddittorio – che (pag.35) “avendo il giudice nazionale, in ogni caso, l’obbligo di garantire la piena effettività del diritto dell’Unione, il riscontro di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento ‘avrebbe potuto comportare un risultato diverso’ (cfr. Corte Giust. 3.7.2014, in causa C-129 e C-130/13, Kamino International Logistics, punti 78 – 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata”. Soffermandosi in special modo sui tributi armonizzati, ebbero ancora ad osservare le SU del 2015 che (pag. 41) “Gli esposti rilievi e il tenore della giurisprudenza comunitaria appena richiamata, inducono, quindi, a ritenere che la limitazione della rilevanza della violazione dell’obbligo del contraddittorio, all’ipotesi in cui la sua osservanza ‘avrebbe potuto comportare un risultato diverso’ del procedimento impositivo, vada inteso nel senso che l’effetto della nullità dell’accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali”.
In tanto, dunque, gli elementi difensivi pretermessi possono ritenersi vacui, fittizi e strumentali, in quanto totalmente inidonei – con valutazione ex ante ed in concreto – a determinare un ‘risultato diverso’ del procedimento impositivo, come inteso dal diritto UE; da qui la, pure ricordata, violazione dei doveri di lealtà, collaborazione e buona fede da parte del contribuente che lamenti di non essere stato sentito senza però essere in grado di provare la possibile e concreta incidenza istruttoria della sua mancata audizione.
Questa conclusione è d’altra parte confortata anche da ulteriori elementi ricostruttivi.
Va intanto osservato che – ferme le indubbie peculiarità del procedimento tributario – il principio di effettività della lesione da mancata partecipazione dell’interessato trova riscontro anche nel procedimento amministrativo, dal momento che l’art. 21 octies della legge 241/90 stabilisce appunto che la violazione delle norme sul procedimento non comporta l’annullamento dell’atto “qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato”, aggiungendosi quindi che il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell’avvio del procedimento “qualora l’amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato”.
Sulla questione è inoltre intervenuto anche il Giudice delle leggi (C.Cost. n. 47/2023) il quale – nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla CTR della Toscana, in riferimento all’art. 3 Cost., dell’art. 12, comma 7, cit. nella parte in cui non estende il diritto al contraddittorio preventivo alle indagini ‘a tavolino’ – ha ribadito l’esigenza dell’osservanza del contraddittorio preventivo endoprocedimentale nei casi e secondo i criteri eurounitari, fermo restando che l’inottemperanza a questo obbligo – secondo quanto affermato dalla Corte di legittimità – può portare all’invalidità dell’atto impositivo solo se il contribuente assolva alla prova di resistenza, allegando le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale ed il conseguente “pregiudizio sostanziale subito”.
La Corte Costituzionale, pur auspicando e sollecitando un intervento legislativo organico in materia (poi in effetti intervenuto), ha dunque anch’essa mostrato di voler intendere e recepire, dandolo per assodato, un contenuto della prova di resistenza ispirato a canoni di concretezza ed effettività del danno da omissione, il che ancora una volta riporta alla nozione eurounitaria del (non certo ma) possibile ‘differente risultato’.
Nello stesso senso va poi letto anche l’elemento interpretativo evincibile dall’art. 5 ter co. 5° legge 218/97 (introdotto dal D.L. n.34/2019) sull’accertamento con adesione, stabilendo questa disposizione che, nel caso di mancato avvio del contraddittorio tramite invito, l’avviso di accertamento è invalido “qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato”. Sicché l’unico elemento normativo (del previgente quadro legislativo) che si è occupato più da vicino del contenuto della prova di resistenza (anche se con riguardo ad una fattispecie del tutto particolare) ha testualmente richiamato il requisito di ‘concretezza’ dimostrativa, da logicamente riguardarsi nell’incidenza pratica delle ragioni obliterate sull’esito dell’azione accertativa.
Il compendio legislativo che prevede particolari e dedicate forme di contraddittorio preventivo converge nell’attribuire all’audizione lo scopo di mettere il contribuente in condizione di fornire ‘chiarimenti’, ‘dati’, ‘notizie rilevanti’, ‘elementi’, ‘informazioni’ (v. artt. 36 bis, 36 ter, 37 bis, 38 D.P.R. 600/73, 10 bis Stat.), volti a segnalare all’Amministrazione la presenza di eventuali errori nella già intrapresa (ma ancora in divenire) attività di accertamento, ovvero a dedurre la presenza di fatti non considerati, così come l’insussistenza di fatti invece considerati ed erroneamente posti a carico del contribuente.
L’oggetto della prova di resistenza viene allora ad ulteriormente circoscriversi, nel senso che la potenzialità di quel ‘risultato diverso’ che si è visto costituire il suo nucleo dimostrativo fondamentale deve essere comprovata appunto con la specifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevole idoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare il provvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente o soggettivamente più mite.
