“L’esatto discrimine tra perdite sui crediti e svalutazioni dei crediti va individuato affermando che si ha perdita del credito quando esso è divenuto (alla stregua di un giudizio prognostico) definitivamente inesigibile; la svalutazione, totale o parziale, del credito, invece, ne presuppone una perdita (solo) potenziale, probabile, ma non (ancora) certa e definitiva”.
Questo il principio di diritto affermato con sentenza n. 29117 del 6 ottobre 2022 dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Sorrentino, Rel. Angarano).
Nei fatti l’Ufficio recuperava a tassazione nei confronti di un istituto bancario le quote di svalutazione a zero di crediti ritenendole indeducibili ex art. 101, comma 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. L’Agenzia assumeva che la contribuente, effettuando le svalutazioni dei crediti per valori pari all’intero importo del credito stesso (svalutazioni così dette «a zero»), aveva, di fatto, ottenuto un risultato di natura economica equivalente alla rilevazione di una perdita su crediti; di conseguenza, aveva riqualificato tale rettifiche di valore alla stregua di perdite su crediti. Per l’effetto, poiché la parte non aveva fornito prova della sussistenza dei presupposti per la deducibilità delle perdite su crediti ai sensi dell’art. 101 cit., recuperava a tassazione le relative quote dedotte per l’anno 2006 ai sensi dell’art. 106, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986. In seguito agli esiti favorevoli alla contribuente in CTR e CTP ricorreva per cassazione l’Agenzia denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 2426, n. 8 e 2697 cod. civ, dell’art. 20, commi 4 e 5, d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, degli artt. 101, comma 5, 106 commi 3 e 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Come sottolineato dalla Corte secondo i principi civilistici civilistico la redazione del bilancio delle società di capitali deve rispondere ai criteri di chiarezza, veridicità e correttezza (art. 2423, comma 2, cod. civ.) e, in particolare, i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione (art. 2426 n. 8 cod. civ.). Da un punto di vista fiscale, invece, in base all’art. 101, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi; mentre, l’art. 106 d.P.R. n. 917 del 1986 detta le regole per le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti.
I Giudici di Legittimità hanno ricordato come già in precedenza la Corte avesse in tal senso affermato “che è conforme ai citati principi l’imputazione a conto economico dei crediti integralmente svalutati che, prescindendo dal criterio quantitativo (in quanto, nella specie, la svalutazione dei crediti è del 100 per cento, sicché essi sono iscritti in bilancio con valore pari a zero), poggi (esclusivamente) sulla riconosciuta sussistenza del rischio d’inesigibilità ragionevolmente prevedibile, ma non ancora definitiva”.
La Corte ha dunque disatteso la doglianza mossa dall’Ufficio secondo cui l’integrale svalutazione del credito avrebbe dovuto determinare lo stralcio della posta dal bilancio (ossia la sua cancellazione, come avviene, invece, per le perdite sui crediti), poiché, in tale caso, il credito non era venuto meno né dal punto di vista giuridico né dal punto di vista economico.
Priva di pregio anche la tesi dell’Ufficio in virtù della quale, sul piano tributario, la svalutazione (assertivamente illegittima) dei crediti avrebbe comportato un indebito vantaggio fiscale per la contribuente che, in tal modo, avrebbe eluso il limite di deducibilità delle perdite, sancito dall’art. 106, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986. Come evidenziato dalla Corte, infatti, “gli artt. 101, comma 5, 106, commi 3 e 5, d.P.R. cit. nel disciplinare la rilevanza contabile dei richiamati componenti negativi del reddito, configurano un sistema coordinato di deduzioni, che mira ad evitare il rischio che il contribuente fruisca sine titulo di una doppia deduzione di un medesimo componente (il credito)” (Cass. n. 34483/2021; Cass. n. 15218/2021; Cass. n. 10685/2018).
Respinto il ricorso la Corte ha dunque rimarcato il fatto buon governo di tali principi operato dalla CTR nel tratteggiare con dovizia la peculiare natura dei due eventi contabili, ossia il carattere temporaneo della svalutazione del credito e la (tendenziale) definitività ed assolutezza della perdita su crediti.
(commento a cura del Dott. Lorenzo Tortelli)
