Nella Sentenza 25 gennaio 2022, n. 2032 i Giudici della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. De Masi, Rel. Mondini) tornano ad adottare, in conformità con recenti pronunce, una impostazione estremamente rigorosa sulla motivazione degli atti impositivi.
Avevamo riportato poco tempo fa la Sentenza 5 novembre 2021, n. 31976 nella quale si definiva la motivazione come il perimetro del giudizio, talché sarebbe viziata da ultrapetitum quella sentenza che allargasse ad altre questioni le ragioni dell’atto.
Su questo filone si colloca anche questa sentenza per la quale l’obbligo di motivazione imposto dall’art. 7 della l. 212 del 2000 è soddisfatto quando il contribuente è messo nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel “petitum” e nella “causa petendi”.
La motivazione dell’avviso nello specifico, invece, mancando di puntuali riferimenti giuridici e di puntuali indicazioni sulle somme dovute per ciascun titolo, non consente di comprendere le ragioni della pretesa. Al contrario di quanto affermato dalla CTR, l’avviso in questione non è dotato di motivazione conforme a quanto stabilito dell’art. 7, comma 1, della legge 212/2000.
Si richiama poi la sentenza n. 30039 del 21 novembre 2018, che ha preso le distanze dall’orientamento, richiamato nella sentenza impugnata ed evocativo della configurazione dell’avviso di accertamento come provocatio ad opponendum, in base alla quale, il discorso motivazionale può sostanziarsi nella sola enunciazione dei criteri astratti sulla base dei quali l’avviso di accertamento è stato emesso venendo poi rimessa alla fase processuale la questione della prova della correlazione tra l’enunciazione astratta e la concreta sussistenza dei fatti fondanti l’accertamento.
Le ragioni di non condivisibilità di tale configurazione sono per la corte le seguenti: un avviso di accertamento astratto e avulso dalla ricostruzione degli elementi concreti fondanti l’obbligazione tributaria, basato sulla enunciazione di una causa petendi ampiamente integrabile con gli elementi di fatto e probatori della fattispecie concreta in sede di eventuale, successiva, impugnazione giudiziale, è da ritenersi in contrasto con la lettera e la ratio del citato art. 7 della legge 2000, n.212. Una siffatta configurazione dell’obbligo motivazionale inoltre conduce a considerare sufficiente una motivazione quand’anche inidonea a rendere in tutto comprensibili i termini della pretesa tributaria, una motivazione che non garantisce il pieno dispiegarsi delle facoltà difensive del contribuente né una corretta dialettica processuale e, in ultimo, una motivazione che non assicura, nel rispetto del principi costituzionali di legalità e buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente, trasparente e congrua alle finalità della legge.
La Corte ricorda poi che l’obbligo di motivazione deve essere soddisfatto ab origine.
Va disattesa quindi l’eccezione sollevata dall’Agenzia contro i motivi di ricorso in esame fondata sulla produzione documentale effettuata dalla medesima Agenzia nel corso del giudizio di primo grado ed in forza della quale era stata precisata la base imponibile per ciascun atto (decreto e atti enunciati), erano state specificate le aliquote applicate per l’imposta di registro su ciascun atto, erano stati quantificati distintamente gli importi dovuti a titolo di imposta di bollo per ciascun atto e quantificati distintamente gli importi dovuti per interessi sulle imposte relative a ciascun atto.
La motivazione è un requisito intrinseco dell’atto.
Non è ammessa cioè la motivazione postuma.
Vi ostano: l’art. 3 della l. 241/1990, il quale, facendo riferimento alle ragioni che “hanno determinato” la decisione dell’amministrazione, correla il dato temporale della motivazione al momento della emanazione dell’atto; l’art. 18 del d.lgs. 546/1992, il quale, imponendo al contribuente di specificare nel ricorso introduttivo di primo grado, i motivi di impugnazione, presuppone che l’atto dia conto delle ragioni della pretesa (altrimenti il ricorso non potrebbe che essere, in tutto o in parte, “al buio”); gli artt. 23 e 32 del d .lgs. n. 546 del 1992 che, consentendo all’amministrazione di produrre in giudizio gli elementi di prova richiamati nell’atto impositivo e di dedurne di nuovi nei limiti di quanto consequenziale ai motivi di ricorso, presuppongono che detti elementi siano compiutamente indicati nell’avviso.
Merita ancora rilevare, per il Giudici di Legittimità contro l’ulteriore eccezione sollevata dall’Agenzia, che l’art. 21octies della Legge 241/1990 (secondo cui “non è annullabile il provvedimento amministrativo emesso in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti, qualora sia palese che il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato”), non è riferibile all’atto tributario non motivato (v. Cass. n. 34407 del 23/12/2019, punti 1 e 3.1 della motivazione; 4388 del 14/02/2019). E ciò per l’assorbente ragione che solo attraverso la motivazione può emergere se il contenuto dispositivo dell’atto poteva essere diverso. Il vizio di motivazione non è un vizio strettamente M formale bensì un “vizio di frontiera” tra i vizi formali e vizi sostanziali.
