(Commento a cura di Paolo Soro)
La Cassazione inverte la rotta sul principio concernente la generale obbligatorietà del contraddittorio: per gli accertamenti a tavolino, infatti, non esiste alcuna norma specifica che lo imponga.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con una sentenza (24823/2015) destinata ad avere notevoli ripercussioni sul contenzioso pendente, hanno affermato il principio in base al quale, le garanzie fissate dall’articolo 12 dello Statuto del Contribuente si applicano soltanto agli atti emessi a seguito di accessi, ispezioni o verifiche fiscali effettuate presso la sede del soggetto sottoposto a controllo, ma non anche alle verifiche c. d. “a tavolino”.
Trattasi di annosa questione, caratterizzata da numerose pronunce che, a volte davano ragione all’Agenzia delle Entrate, ritenendo non necessario in questi casi l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, altre volte al contribuente, privilegiando viceversa la fondamentale importanza del dialogo fra le parti prima di emettere un qualunque atto di riscossione.
Il tutto pareva essere stato definitivamente risolto da due recentissime decisioni della S. C. (sempre a Sezioni Unite), 19667 e 19668 del 2014, le quali stabilivano l’esistenza di un principio generale di diritto, immanente nel nostro ordinamento (oltre che di derivazione comunitaria), secondo cui vi è sempre la necessità di svolgere il contraddittorio, quale indispensabile fase prodromica all’emanazione di un qualsiasi atto dell’Amministrazione che sia in grado di incidere nella sfera patrimoniale del contribuente.
Una certezza che è durata solo un anno: ieri, la pubblicazione della sentenza qui in esame che esprime un deciso mutamento di direzione.
Gli elementi sostanziali della pronuncia sono i seguenti.
- Non esiste, nell’ordinamento tributario nazionale, un principio generale, nemmeno derivante dai precetti costituzionali, che imponga all’Amministrazione Finanziaria un obbligo generalizzato circa l’instaurazione del preventivo contraddittorio con il contribuente: lo si desume dall’esame del diritto oggettivo, che, solo in alcuni casi, prevede l’obbligo di un preventivo confronto. Tra gli accertamenti “a tavolino” si richiama il caso del Redditometro, per il quale il Legislatore ha imposto l’obbligo del contraddittorio solo a partire dal DL 78/2010.
- La sentenza delle Sezioni Unite 19667/2014 non è richiamabile a titolo di principio generale, posto che si è espressa in altra materia (ipoteca esattoriale).
Orbene, quanto al primo punto, a nostro modestissimo parere, l’esempio concernente il Redditometro, semmai, dovrebbe dar non poco da pensare in merito all’assoluta necessità che si instauri sempre e comunque il contraddittorio preventivo. Vorremo, inoltre, ricordare che tutti i decreti pubblicati lo scorso settembre (primo fra tutti, quello afferente la revisione della normativa sugli interpelli), confermano chiaramente l’idea del Legislatore di invogliare in tutti i modi possibili il preventivo dialogo tra contribuente e Fisco.
Con riguardo invece al secondo punto, sicuramente la precedente pronuncia delle S. U. trattava di questione differente; ma il principio di diritto che veniva affermato aveva chiara portata generale, e non circoscritta all’allora thema decidendum; quanto meno, sia la dottrina che la giurisprudenza di merito successiva lo avevano così interpretato fino a ieri.
L’articolo 12, comma 7 della Legge 212/2000 non fa altro che determinare, anche nell’ordinamento tributario, una serie di regole poste a garanzia del diritto di difesa del contribuente, di indiscutibile derivazione costituzionale, che sono analogamente individuabili in equivalenti normative esistenti nei campi amministrativo, penale, civile e del lavoro. Difficile, dunque, pensare che dette regole non costituiscano un sostanziale principio di carattere universale.
Oltre a ciò, dovrebbe comunque sopraggiungere (e bastare) il mero buon senso, per far comprendere quanta importanza possa assumere il dialogo preventivo tra l’Agenzia delle Entrate e i contribuenti (sempre e comunque), onde scongiurare gli ingiusti danni causati da atti di accertamento errati. Certo, questo ragionamento non varrebbe laddove l’Amministrazione fosse regolarmente infallibile. Purtroppo, però, i fatti testimoniano l’esatto contrario.
Ciononostante, ci piace rimarcare che quanto meno alcune conferme (in teoria, ovvie; ma ormai non ci meravigliamo più di nulla) le S. U. le hanno ribadite.
- Permane la necessità del verbale e del rispetto dei sessanta giorni ex art. 12 comma 7 della L. 212/2000, se la verifica si svolge presso i locali dove è esercitata l’attività del contribuente (salvo la particolare e motivata urgenza, che non è in ogni caso desumibile dall’imminenza circa il decorso dei termini per l’accertamento – altra tesi peregrina, costantemente ripresa dall’Agenzia delle Entrate nei ricorsi in Cassazione).
- Nei tributi armonizzati come l’IVA, poi, il diritto al preventivo confronto discende in via diretta dal sistema comunitario.
Per contro, altre affermazioni paiono davvero poco convincenti.
L’Amministrazione deve confrontarsi con il contribuente, prima di emettere l’atto impositivo; ma il venir meno a detto obbligo non comporta sempre la nullità dell’atto. Questa si avrà solamente nell’ipotesi in cui lo stesso contribuente sarà in grado di dimostrare che, laddove fosse stato instaurato il contraddittorio, l’esito della controversia sarebbe stato contrario, o comunque differente.
A voler malignare, parafrasando quanto detto dallo stesso Supremo Collegio al precedente punto 1, verrebbe da chiedersi in quale parte del nostro ordinamento fiscale sia mai possibile desumere tale principio di carattere generale. Anche, perché, di sicuro, nulla di ciò esiste a livello comunitario.
Tirando le somme, da un lato, nella normativa tributaria non esiste un principio di tipo generale circa l’obbligatorietà del contraddittorio; da altro verso, detto precetto di diritto non può nemmeno estrapolarsi su base interpretativa.
E su quest’ultima considerazione, lo ammettiamo, il sussulto è inevitabile.
In Italia, tutti, ma proprio tutti, legiferano ad libitum; eccettuato forse solo il Parlamento, il quale, notoriamente, è in tutt’altre faccende affaccendato (non pretenderete anche che si metta improvvisamente a varare delle leggi?). L’Agenzia delle Entrate è stata pure bacchettata a livello internazionale per la sua cattiva abitudine di emanare circolari che, di fatto, riscrivono le norme di sana pianta.
La giurisprudenza di legittimità (perlomeno la Sezione Tributaria), poi, va avanti a forza di decisioni che sono quasi esclusivamente frutto di libere interpretazioni. E, a voler essere pignoli, anche i giudici in questione, a esempio, con la loro appena sopra riportata disamina sulla “quasi nullità” degli atti (per tacere del resto), interpretano e nulla più.
Ora, trovarci di fronte a una S. C. che sta sostanzialmente affermando l’impossibilità di desumere dei principi di diritto a carattere universale su base meramente interpretativa, francamente, ci lascia inebetiti, ma contenti (anzi, quasi estasiati), lo riconosciamo. Purché, beninteso, d’ora in avanti, nessun altro ermellino si sogni mai più di sviluppare improbabili teoremi interpretativi su quelle pochissime leggi chiare che ancora sono rimaste quasi integre all’interno del nostro terrificante ordinamento tributario.
