“In materia di contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art. 12 comma 7 della L. n. 212 del 2000, nel caso in cui l’Ufficio – dopo la notifica del PVC redatto a seguito di accesso, ispezione o verifica presso il contribuente e nel corso del contraddittorio instauratosi a seguito della comunicazione da parte del contribuente delle osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori – formuli ulteriori rilievi o nuove contestazioni rispetto a quelle contenute nel PVC, delle quali il contribuente venga a conoscenza per la prima volta, il termine di sessanta giorni di cui ancora all’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 inizia a decorrere a partire dal momento in cui l’Ufficio ne notizia il soggetto sottoposto a controllo e non dalla precedente data di consegna o notificazione del PVC, anche se i fatti materiali conosciuti dall’Amministrazione finanziaria e posti a base della nuova contestazione sono stati già rilevati in occasione della redazione del PVC medesimo”.
L’Ordinanza 287 del 7 gennaio 2’25 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Federici, Rel. Succio) enuncia questo interessante principio di diritto e respinge il ricorso dell’Agenzia delle Entrate con (pesante) condanna alle spese.
Secondo la Corte, la disposizione di cui all’art. 12 c. 7 L. 212 del 2000 “attribuisce al contribuente un rilevante spazio partecipativo, delineando uno specifico modulo procedimentale che si attaglia alle peculiarità delle verifiche eseguite dall’amministrazione finanziaria, caratterizzate appunto dall’essere svolte tramite accessi “nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”. Peraltro, nei confronti di dette verifiche opera la deroga alle garanzie di cui all’art. 14 Cost. prevista per gli “accertamenti ed ispezioni” a fini fiscali “regolati da leggi speciali”” (Corte Cost. n. 47 del 2023).
L’Ufficio procede a valutare tali elementi di fatto, ponendoli in relazione con le osservazioni del contribuente, le quali debbono parimenti essere esaminate. Conferma queste osservazioni la mancata rilevanza, stabilita dalla pronuncia poc’anzi citata, ai fini della riapertura del termine di sessanta giorni, della procedura di accertamento con adesione di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997; tale irrilevanza deriva, come già detto, dalla natura e dalla funzione dell’istituto deflattivo in argomento, che prevede invero un autonomo contraddittorio, il quale si svolge però solo dopo l’emissione dell’avviso di accertamento, dovendo avere per oggetto il contraddittorio tra le parti le pretese così come già espresse dall’Ufficio e compiutamente quantificate nell’ammontare e motivate nelle ragioni di fatto e di diritto che le sostengono.
diversamente, il contraddittorio di cui all’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 prevede il noto termine di sessanta giorni ponendolo a garanzia e tutela del pieno dispiegarsi, per tutta l’estensione ex lege prevista, senza contrazioni, del contraddittorio procedimentale, anteriormente all’emissione dell’avviso di accertamento. Tale confronto tra Ufficio e contribuente deve allora avere modo e tempo di esplicarsi nella sua pienezza garantita dalla legge quanto a modalità di esercizio e tempi ad esso dedicati, poiché esso costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra Amministrazione Finanziaria e contribuente presidiato dall’art. 97 Cost. oltre che dagli artt. 23 e 53 Cost. ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (in argomento si veda Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15843 del 23/07/2020; e in precedenza Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 27623 del 30/10/2018); potestà impositiva che nel momento in cui ha luogo il contraddittorio precedente al termine di sessanta giorni è ben lungi dall’essere manifesta dovendo esplicitarsi solo all’atto dell’emissione dell’avviso di accertamento, che ha la funzione di esporla e renderla nota al contribuente;
Per i Giudici di Legittimità è agevole osservare che la conclusione opposta a quella sopra raggiunta consentirebbe una agevole soppressione del termine di sessanta giorni, poiché sarebbe sufficiente per l’Ufficio innovare o modificare le proprie contestazioni nel corso del contraddittorio, magari a ridosso dello scadere del termine, per poi notificare il sessantunesimo giorno l’avviso di accertamento che veicola tali nuove contestazioni, di fronte alle quali al contribuente risulterebbe nel concreto impedito il prescritto dialogo pre-processuale che la disposizione in argomento invece vuole sempre garantire.
Tale conclusione addiverrebbe all’introduzione nel sistema dello Statuto dei diritti del contribuente di una vera e propria interpretatio abrogans dell’istituto del contraddittorio endo-procedimentale che ci occupa; interpretazione che è del tutto distonica con la progressiva estensione del contraddittorio medesimo che costituisce invece un trend seguito dal legislatore, tendente ad ampliare le fattispecie in cui ha luogo un confronto preventivo tra Amministrazione Finanziaria e contribuente (in argomento ancora Corte Cost. n. 47 del 2023).