L’art. 54 quinquies al primo comma dispone: “Per i beni strumentali sono ammesse in deduzione quote di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti per categorie di beni omogenei con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta. Il sottolineato ultimo inciso non partecipava della scrittura normativa ante riforma fiscale, per cui prima il passo normativo arretrava l’indicazione disciplinare al solo “costo dei beni dei coefficienti stabiliti per categorie di beni omogenee con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze”. Si tratta, quindi, di individuare il periodo di decorrenza dell’ammortamento dei beni strumentali. A tale scopo appare anche necessario riportare il primo comma dell’art 54 a mente del quale: “Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso, salvo quanto stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V”. La norma, ricalcando sotto tale profilo la versione ante riforma, raccorda la determinazione del reddito di lavoro autonomo al principio di cassa, elevandolo a principio a regime, con la sola ammissione delle deroghe normate in modo espresso nel medesimo art 54 e negli articoli successivi dediti alla complessiva configurazione fiscale del reddito di lavoro autonomo. Una sorta di imperativo principio delega alterabile alla sola condizione che il legislatore lo preveda con espressa lettera legislativa come in ordine ai canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali il cui diritto di deduzione viene correlato al principio temporale del maturato (art 54 quinquies, comma 2) e le quote di trattamento di fine rapporto ex art 17 comma 1, lett . a, pur esse spesabili in base alla maturazione temporale. Ricongiungendo, quindi, il riportato primo comma dell’art 54 con la lettera legislativa del primo comma dell’art 54 quinquies, deriva che il diritto di deduzione fiscale non viene sconnesso dal principio di cassa, dal momento che la prescrizione normativa dell’art 54 quinquies si limita a stabilire che il costo dei beni strumentali dev’essere dedotto per quote di ammortamento non superiori alla misura tabellare commisurata ai coefficienti di cui allo specifico decreto ministeriale. Anche la nuova aggiunta dell’inciso “ridotti alla metà peer il primo periodo d’imposta” non appare utile a sovvertire il principio di cassa, dal momento che la mancata previsione “ a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene” presente invece nell’art 102, comma 1, Tuir per la decorrenza degli ammortamenti in regime d’impresa, non consente di individuare nel reddito di lavoro autonomo il “ primo periodo d’imposta”, per la vocazione semantica assolutamente generica del riferimento, mancante di un qualsiasi raccordo temporale che ne consenta l’individuazione. Anche la nuova versione letterale in commento non appare idonea a generare la dissociazione della decorrenza degli ammortamenti dallo stretto principio di cassa non deviabile se, come sopra rappresentato, espressamente non derogato. Il raccordo con la sola manifestazione finanziaria del componente economico interdice la rilevanza di ogni connessione fondata sulla sinergia causale costi – ricavi, tipica invece del principio della competenza previsto nel reddito d’impresa. Il principio di cassa, infatti, manda a congiunzione algebrica componenti negativi e positivi il più delle volte del tutto non omogenei sul piano della reciproca inerenza causale, dal momento che la manifestazione finanziaria dei costi, in molti casi, è temporalmente eterogenea rispetto alla percezione dei relativi compensi professionali. Il principio di cassa, quindi, pur avendo la prerogativa di correlare la rilevanza impositiva ad una condizione di effettività della capacità contributiva, direttamente misurata dal parametro certo della liquidità monetizzata, non prospetta, per una connaturata inconciliabilità, la peculiarità della reciproca relazione giustificativa dei costi – ricavi, tipica, invece, del reddito d’impresa. Quest’ultimo, infatti, coordina la manifestazione di capacità contributiva ad una logica economica essenzialmente fondata sulla dinamica giuridica dei diritti e delle obbligazioni e non sui relativi flussi di cassa. Nel reddito di lavoro autonomo, costituirebbe pertanto un dissidio logico ritenere che le deroghe al principio di cassa devono essere causalmente individuate e giustificate attraverso il cd principio della competenza economica e cioè della stretta esigenza di un coordinamento causale con i compensi dello specifico periodo d’imposta. Il fondamento giustificativo sotteso alle deroghe legislativamente previste rispetto al principio di cassa, va più semplicemente ricercato nella necessità di evitare un impatto fiscale in unica soluzione di costi di ingente consistenza finanziaria, che il lavoratore autonomo potrebbe coordinare con i periodi d’imposta di maggior conseguimento finanziario dei compensi professionali, allo scopo di perseguire una perequazione impositiva dei redditi ed evitare le aliquote progressive più gravose della curva dell’Irpef. Il raccordo con il primo periodo d’imposta rimane pertanto menomata di un preciso indicatore temporale che possa coadiuvarne l’individuazione (sopperito invece nel reddito d’impresa dall’indicato inciso “a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”). Tuttavia la citata aggiunta “ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta” nel comma 1 dell’art. 54 quinquies, richiede, sul piano dell’interpretazione, di ricercarne una qualche effettiva funzione disciplinare, allo scopo di non ridurre la novella legislativa ad una mera incidenza temporale nella determinazione del periodo di ammortamento (che verrebbe ad allungarsi per effetto della predetta riduzione a metà prevista per il primo periodo d’imposta)
Volendo quindi esemplificare si può prospettare l’ipotesi:
- Pagamento del cespite nel periodo d’imposta 1
- Consegna del cespite nel periodo d’imposta 2
- Entrata in funzione del cespite nel periodo d’imposta 3
A quale raccordo temporale va connesso “il primo periodo d’imposta” a cui commisurare la metà della cd quota tabellare degli ammortamenti?
Se si ritenesse di dare rilevanza allo stretto principio di cassa (come deriverebbe dalla rappresentata imperativa intersezione del comma 1 dell’art. 54 che uniforma al principio di cassa il reddito di lavoro autonomo, con il comma 1 dell’art 54 quinquies che non deroga a tale principio nel disciplinare i processi di ammortamento) si dovrebbe ritenere individuato il “primo periodo d’imposta” nell’anno del pagamento (caso 1). In tal caso però, come già sopra rappresentato si sopprimerebbe ogni concreto significato alla nuova aggiunta legislativa, dal momento che non sovvertendo quest’ultima in alcun modo il primario criterio di cassa, ne rimarrebbe totalmente sottomessa, con il solo residuale ruolo disciplinare di procurare l’allungamento dei processi di ammortamento. Tale ratio, pur apparendo coordinata con quanto già sopra detto in ordine alla funzione dei processi d’ammortamento nella determinazione del reddito di lavoro autonomo, (solo corrispondente ad un criterio di distribuzione del costo e non a intersecare causalmente costi-compensi) appare tuttavia poco significativa, dal momento che si dovrebbe ammetterla solo partecipe di una strategia legislativa di marginale anticipazione di maggior introito erariale. Anche se, va detto, non può essere scartata, vista la costante affannosa ricerca del legislatore di più ampie basi imponibili e di forme anticipate di riscossione del gettito fiscale.
La seconda opzione (caso 2) è quella che appare meno coerente sia con il principio di cassa, sia con la possibile ratio di tener in qualche modo conto della decorrenza dell’usura del cespite. La mera consegna fisica del cespite , dissociata da una qualsiasi forma di consumo del bene strumentale momentaneamente quiescente sul piano operativo, nonché del tutto dissociata dal primario principio di cassa, non appare in alcun modo raccordarsi ragionevolmente con la riduzione della quota tabellare nel “primo periodo d’imposta”.
In ordine all’inventariata terza opzione (caso 3), essa pur risultando inconciliabile con il principio di cassa che, come sopra chiarito, riassume un rango gerarchico prevaricabile solo in virtù di un’espressa deroga legislativa, tuttavia consentirebbe il collegamento forfettario con la decorrenza del suo consumo ed usura, in sovrapposizione alla ratio che coordina sul piano causale la stessa riduzione forfettaria in regime d’impresa. La carenza di supporto a tale opzione che deriva dalla mancata integrazione legislativa “ a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”, presente invece nell’art 102, comma 1, Tuir, la rende tuttavia incerta.
Le tre opzioni interpretative sopra delineate appaiono tutte per i diversi motivi esposti non dotate di un sicuro approdo ermeneutico. Tuttavia, e con l’auspicio che il legislatore adotti versioni legislative più coerenti a livello d’insieme e più precise sul piano della stesura letterale, nel caso si decida di optare per raccordare l’individuazione del primo periodo d’imposta con l’entrata in funzione del cespite, nessuna infrazione potrebbe rendersi prospettabile, dal momento che il riportato dato normativo prevede solo un limite massimo del diritto di deduzione annua delle quote di ammortamento e non un limite minimo, per cui il tergiversare la decorrenza dell’ammortamento al periodo d’imposta dell’entrata in funzione del bene strumentale (caso 3) si rivela in ogni caso del tutto rispettoso della portata disciplinare del comma 1 dell’art 54 quinquies, anche perché con la differibilità della decorrenza dell’ammortamento si adotta una soluzione pro fisco.
