Ribaltando le conclusioni del Giudice di merito, l’Ordinanza 23 maggio 2018, n. 12689 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Greco, Rel. Bernazzani) censura la sentenza di appello sotto più di un profilo.
In primo luogo per il fatto che la CTR ha ritenuto non modificabile né emendabile la dichiarazione presentata dalla contribuente se non mediante una dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, escludendo, in particolare, la possibilità di far valere le proprie ragioni sul punto in sede di impugnazione della cartella esattoriale emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/73.
Secondo la Corte tali conclusioni integrano non soltanto la violazione dell’art. 19, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ma anche quella dell’art. 2, comma 8-bis del d.P.R. n. 322 del 1998 citato dalla stessa CTR. Infatti sul tema l’orientamento della Corte è consolidato nel ritenere che l’impugnazione della cartella di pagamento, emessa in seguito alla procedura di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.p.r. 600/73, non è preclusa dalla circostanza che l’atto impositivo sia fondato sui dati evidenziati dal contribuente nella propria dichiarazione. Siffatta conclusione presupporrebbe, invero, l’irretrattabilità della dichiarazione del contribuente, mentre essa si configura non quale atto negoziale o dispositivo, ma come dichiarazione di scienza, come tale emendabile e ritrattabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza o di valutazione (cfr. Cass. sez. V, 28/02/2017, n. 5129).
Inoltre esiste un altrettanto consolidato filone di giurisprudenza in cui si afferma che la cartella esattoriale emessa ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, può essere impugnata, ai sensi dell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non solo per vizi propri ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva, poiché non rappresenta la mera richiesta di pagamento di una somma definita con precedenti atti di accertamento, autonomamente impugnabili e non impugnati, ma riveste anche natura di atto impositivo, trattandosi del primo ed unico atto con cui la pretesa fiscale è stata esercitata nei confronti del dichiarante (cfr. Cass. sez. 5, 22/01/2014, n.1263).
In tale contesto normativo, neppure può sostenersi che l’emendabilità e la ritrattabilità della dichiarazione sia preclusa in caso di mancata presentazione di una dichiarazione integrativa, secondo una facoltà già riconosciuta dall’art. 9, ultimo comma del d.P.R. n. 600/73, successivamente abrogato dall’articolo 9 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, in occasione dell’introduzione della disciplina di cui ai commi 8 e 8 bis dell’art. 2 citato. Le Sezioni Unite (cfr. Cass. Sez. U. 30/06/2016, n. 13378), hanno del resto statuito che «in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria».
Nella motivazione della sentenza appena citata le Sezioni Unite hanno ulteriormente precisato: «La natura giuridica della dichiarazione fiscale quale mera esternazione di scienza, il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., il disposto dell’art. 10 dello Statuto del contribuente – secondo cui i rapporti tra contribuente e fisco sono improntati al principio di collaborazione e buona fede – nonché il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, comportano poi l’inapplicabilità in tale sede, delle decadenze prescritte per la sola fase amministrativa. Oggetto del contenzioso giurisdizionale è infatti l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. E’ agevole rilevare che, in tal caso, non si vede in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2 cit., o di richiesta di rimborso ex art. 38 cit., onde non può escludersi, sulla base dei suesposti principi, il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale».
