Nella Ordinanza 19 agosto 2025 n. 23524 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Federici, Rel. Grasso) si esamina, respingendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, il caso di un rappresentante fiscale di un soggetto estero, al quale erano state contestate l’indebita detrazione IVA su operazioni inesistenti (Euro 539.913,23); la carenza dei requisiti della non imponibilità IVA in ordine a cessioni intracomunitarie (Euro 108.713,9); la esistenza di operazioni imponibili IVA non fatturate e non dichiarate (Euro 76.502,16).
La questione verte quindi sulla responsabilità del rappresentante fiscale e sui suoi limiti.
La Corte, esaminando il ricorso principale di AdE, rammenta che l’art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, prevede, nel testo in vigore ratione temporis, che “Gli obblighi e i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto, relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nella forme previste dall’articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale è comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione”. Nel successivo comma 5, inoltre, è previsto che “le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all’estero”.
Ciò è in linea con la stessa funzione attribuita al rappresentante fiscale dalla giurisprudenza comunitaria, la quale ha avuto modo di precisare che il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero (Corte giust. 19 febbraio 2009, Athesia Druck Srl contro Ministero dell’economia e delle finanze e Agenzia delle entrate, causa C-1/08).
Diverso è tuttavia il caso ove il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nelle prestazioni in questione, ma, in tale ipotesi, è in ragione di detto ruolo e non della sua qualità di rappresentante fiscale che le operazioni da lui effettuate sono imponibili.
La stessa Cassazione da tempo (Cass. n. 8122/2001) ha precisato in argomento che, a differenza del rappresentante fiscale ai fini delle imposte sul reddito, per il quale vige il criterio della intera tassabilità del reddito prodotto in Italia anche nei confronti delle società non residenti e prive di stabile organizzazione (art. 20, 112 e 118, D.P.R. n. 917 del 1986, all’epoca) e che, quindi, assume l’obbligazione tributaria in relazione al complesso dell’attività produttiva di reddito, il rappresentante fiscale ai fini dell’IVA non diviene punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato, poiché è il soggetto non residente a restare destinatario diretto di qualunque altra norma che non debba transitare attraverso il rappresentante fiscale.
Al rappresentante IVA secondo i Giudici di Legittimità “è attribuita una soggettività passiva che è del tutto parziale, ossia strettamente limitata alle operazioni passive di competenza attribuitegli dal mandante non residente. Non è in linea con tale principio la tesi secondo la quale il rappresentante fiscale contrarrebbe automaticamente tutti i diritti e gli obblighi derivanti in capo al soggetto non residente dal regime legale dell’IVA, in quanto così argomentando si finirebbe con l’identificare tale figura con la stabile organizzazione, ora disciplinata dall’art. 162 TUIR, entità che il regime comunitario uniforme e la disciplina nazionale intendono mantenere distinte. Occorre, quindi, riferirsi al contenuto del mandato per stabilire se al rappresentante legale sia stato o meno conferito l’incarico di esercitare diritti o adempiere obblighi in relazione a determinate operazioni. Da ciò deriva che ai fini della responsabilità del rappresentante fiscale deve sussistere una condotta a questi imputabile, con riguardo alle operazioni contestate, rilevando anche la mera fattuale ingerenza nel perfezionamento dell’operazione d’importazione e non solo il mero contenuto formale del rapporto di mandato come descritto nelle clausole contrattuali (Cass. n. 1574/2012; Cass. n. 3285/2012; Cass. n. 18759/2014)”.
Viene poi scrutinato il primo motivo del ricorso incidentale riguardante la questione di diritto della responsabilità del rappresentante fiscale ex art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972, sulla base della ragione più liquida (Cass. n. 693/2024; Cass. n. 363/2019).
Con il primo motivo del ricorso incidentale si contestava infatti la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 17 D.P.R. 633/72 in combinato con l’art. 21 della Sesta direttiva 77/388/CEE, così come riprodotto nell’art. 205 della direttiva n. 2006/112/CE in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. La Corte ritiene il motivo fondato.
In tema di IVA, come esplicitato nell’esame del secondo e del terzo motivo del ricorso principale, il rappresentante fiscale ex art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972, avendo una soggettività passiva parziale, limitata alle sole operazioni passive specificamente attribuitegli dal mandante non residente (in nome e per conto del quale agisce), è dunque solidamente responsabile con quest’ultimo, non per la mera esistenza del rapporto di mandato, ma per aver effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell’interesse del soggetto rappresentato, la cui prova si desume dall’ingerenza attiva del rappresentante, indipendentemente e anche in violazione degli obblighi del mandato, nelle operazioni contra legem perfezionate direttamente dal mandante non residente, non essendo invece sufficiente la mera conoscenza o conoscibilità dell’esistenza di tali operazioni (Cass. n. 591/2024; Cass. n. 18759/2014). In sostanza quindi “Se non ha partecipato alle singole operazioni fraudolente, il rappresentante fiscale risulta solidalmente responsabile dell’obbligazione tributaria solo ed esclusivamente in relazione a violazioni ed inadempimenti collegati agli obblighi assunti, limitati agli atti che la società estera veicola per il suo tramite”.
