La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione chiarisce con l’ordinanza 17 ottobre 2024 n. 27000 (Pres. Giudicepietro, Rel. Angarano) la questione della impugnabilità del preavviso di iscrizione ipotecaria di cui all’art. 77 coma 2-bis D.P.R. n. 602 del 1973 e delle conseguenze della mancata difesa su questo specifico atto.
Il contribuente aveva infatti censurato la sentenza della CTR per aver ritenuto che il vizio di omessa notifica delle cartelle avrebbe dovuto farsi valere impugnando il preavviso, per il quale aveva accertato la regolare notifica, sebbene si trattasse di atto non ricompreso nell’elenco di cui all’art. 19 D.Lgs. n. 46 del 1992 e, come tale, solo facoltativamente impugnabile.
Per la Corte, conformemente al suo consolidato orientamento, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 cit., pur dovendosi considerare tassativa, va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge. n. 448 del 2001. Ciò comporta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è natura/iter preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 cit. Di conseguenza, nell’elencazione dell’art. 19 cit., va incluso ogni atto che non rappresenti un mero invito bonario preordinato ad un dialogo preventivo con il contribuente, bensì un vero e proprio atto autoritativo volto a portare a conoscenza del contribuente una pretesa già formata e ben individuata nell’on e nel quantum con intimazione ad esaudirla sotto pena degli atti esecutivi (Cass. 06/06/2017, n. 14045). Sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex art. 100 cod. proc. civ. a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico (Cass. 25/02/2009, n. 4513).
Dunque il preavviso di iscrizione ipotecaria di cui all’art. 77 coma 2-bis D.P.R. n. 602 del 1973, va incluso negli atti impugnabili perché porta a conoscenza del contribuente una precisa e definitiva pretesa tributaria (Cass. 02/09/2024, n. 23528).
Proseguendo i Giudici di Legittimità rilevano che, tuttavia, l’impugnazione di un atto non espressamente indicato dall’art. 19 D.Lgs. n. 546 del 1992, ma, cionondimeno, avente natura di atto impositivo, rappresenta una facoltà e non un onere, il cui mancato esercizio non preclude la possibilità d’impugnazione con l’atto successivo (Cfr. Cass. 02/11/2017, n. 26129 che ha cassato con rinvio la decisione dei giudici di merito che avevano ritenuto inammissibile l’impugnazione dell’iscrizione ipotecaria per crediti tributari, non preceduta dall’impugnazione del preavviso di tale iscrizione). La mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall’art. 19 cit. non determina, infatti, la non impugnabilità (e cioè la cristallizzazione) di quella pretesa, che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici ivi previsti.
Sebbene il preavviso di iscrizione ipotecaria, – procedimentalmente obbligatorio – sia autonomamente impugnabile, è altresì evidente che lo stesso non rientra nell’elenco di cui all’art. 19 cit. Quindi, la sua impugnazione non può che considerarsi meramente facoltativa e non preclusiva di quella del successivo atto di iscrizione ipotecaria, la cui natura di atto autonomamente ed obbligatoriamente impugnabile è invece sancita da tale disposizione legislativa processuale.
Ne discende che la mancata opposizione al preavviso di iscrizione ipotecaria non produce conseguenze pregiudizievoli definitive per il contribuente, mentre, una volta emesso l’atto tipico impugnabile (l’iscrizione di ipoteca), viene addirittura meno il suo interesse a una decisione relativa all’atto impugnato in via facoltativa (Cass. n. 23528 del 2024 cit.)
In conclusione viene rilevato che ha sbagliato il giudice tributario di appello e falsamente applicando gli artt. 77, comma 2-bis, D.P.R. n. 602 del 1973 e 19, D.Lgs. n. 546 del 1992 allorché ha affermato che l’impugnazione dell’iscrizione ipotecaria era preclusa dalla mancata impugnazione del preavviso di iscrizione ipotecaria, ancorché, eventualmente, ritualmente notificato.
Il ricorso del contribuente viene accolto, la sentenza impugnata viene cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio.