Il diritto tributario offre nella pratica continue situazioni di fatto che sarebbero difficili da immaginare poiché derivano da episodi anomali che impattano su un complicato tessuto normativo che nasce evidentemente per situazioni che rientrano viceversa nella normalità (e che non è privo di difficoltà neppure per queste ultime….)
Il caso analizzato nella bella sentenza 27 maggio 2015, n. 10939 della Corte di Cassazione è quello di una fattura emessa al solo fine di ottenere un’anticipazione bancaria e non annotata in contabilità né dal venditore né dall’acquirente.
Secondo l’Agenzia (ricorrente) in caso di fatture emesse per operazioni inesistenti, l’emittente è, comunque, considerato, dall’art. 21 Dpr n. 633/72, soggetto passivo e quindi debitore verso l’Erario della imposta liquidata in fattura, essendo irrilevante la successiva registrazione.
La CTR aveva privilegiato l’aspetto dell’effettivo utilizzo della fattura per dar ragione al contribuente considerando l’IVA non dovuta.
La Suprema Corte arriva alla stessa conclusione ma da una strada più rigorosa anche se non semplicissima.
In primo luogo l’aspetto cartolare è da considerare nella normativa interna come elemento da privilegiare secondo la Corte. L’articolo 21 del dpr 633/72 ricollega infatti l’insorgenza del rapporto impositivo nei confronti del “soggetto passivo” alla semplice “emissione” del documento contabile (completo in tutto i suoi elementi formali), in quanto suscettibile di essere utilizzato a fini fiscali.
Tra l’altro questa effettività cartolare, secondo la Corte, vincola solo l’emittente che è tenuto a versare l’IVA. Ma non attribuisce all’acquirente il diritto alla detrazione in caso di operazione inesistente.
Infatti il legislatore ha inteso, secondo la Corte “privilegiare la rappresentazione cartolare del rapporto (idest: i dati indicati in fattura) rispetto alla effettiva irrealtà della operazione sottostante, assoggettando comunque ad imposizione detto rapporto (fictio iuris), ma tale previsione normativa opera soltanto dal lato del debito d’imposta gravante sull’emittente, quale soggetto passivo nei confronti dell’Erario; mentre dal lato del cessionario/destinatario della prestazione di servizi, in difetto di alcuna disciplina normativa speciale, rimane confermato il meccanismo ordinario dell’IVA, per cui, in difetto di verificazione del presupposto impositivo (attesa la inesistenza di una reale cessione di beni/prestazioni di servizi in cambio di corrispettivo), alcun diritto alla detrazione/rimborso può sorgere dall’utilizzo di una fattura passiva che è stata emessa per una operazione che in realtà non esiste (tanto se inesistente “oggettivamente”, quanto se “soggettivamente” inesistente: cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 7672 del 16/05/2012; id. Sez 5, Sentenza n. 23074 del 14/12/2012)”.
Esiste nel nostro ordinamento una sola possibilità di non far discendere gli obblighi di versamento dalla emissione di una fattura, per quanto per operazione inesistente: è la specifica disciplina dettata dall’art. 26 Dpr n. 633/72 per emendare gli errori concernenti la emissione o la indicazione dei dati riportati nella fattura. Se la procedura di rettifica di cui all’art. 26 non è stata attivata l’IVA, per diritto interno, va versata.
Tuttavia anche se mancante la rettifica ci sono, ad avviso dei Giudici, dei principi da rispettare nel diritto comunitario. Soprattutto quello per cui i provvedimenti interni per evitare le frodi IVA “non devono eccedere quanto necessario per raggiungere gli obiettivi così perseguiti e non possono, pertanto, essere utilizzati in modo da mettere in discussione la neutralità dell’IVA” (cfr. Corte di giustizia, sentenza Schmeink, punto 59; sentenza Stadeco, punto 23; sentenza Rusedespred, punto 29).
E allora secondo la Corte non può non equipararsi a una rettifica documentale ex art. 26 il mancato inserimento in contabilità da parte dei due soggetti interessati della fattura, risultando nella fattispecie tempestivamente eliminato il rischio di effetti pregiudizievoli alle risorse della Comunità determinati dalla immissione nel circuito delle compensazioni IVA della fattura emessa per operazione inesistente.
