La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione nella sentenza 15211 del 30 maggio 2023 (Pres. Cirillo, Rel. Lume) affronta il caso di una società che aveva chiesto il rimborso di Irap e imposta sostitutiva in relazione all’anno di imposta 2002 pagate in misura maggiore di quanto dovuto, in conseguenza dell’evidenziazione in bilancio di utili fittizi confluiti nella dichiarazione dei redditi e tassati in misura piena.
In secondo grado la C.T.R. evidenziava in fatto che non fosse contestato che la società avesse esposto in bilancio utili non conseguiti per circa 196 milioni di Euro e pagato di conseguenza le imposte su tali utili fittiziamente dichiarati. Osservavano i giudici d’appello che il pagamento di imposte su utili inesistenti era stato voluto ed accettato dalla società nell’ambito di un disegno criminoso volto a dare all’esterno un’immagine di solidità e che ciò non configurava alcuna delle ipotesi che davano luogo al diritto al rimborso (errore, duplicazione di versamento e anche inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento). In particolare, tale ultima ipotesi ricorrerebbe ove comunque vi sia stato un errore del contribuente nell’interpretazione della legge che abbia determinato un versamento di imposte non dovute mentre esisterebbe un principio generale nel diritto tributario secondo il quale il contribuente che pone in essere condotte delittuose o comunque illecite risponde delle conseguenze del proprio operato ed è quindi tenuto al pagamento dei tributi anche ove questi abbiano una base imponibile inesistente.
Per la Corte le norme sulla imposizione diretta, ispirate al principio costituzionale della capacità contributiva, non contemplano infatti ipotesi di responsabilità fiscale oggettiva, indipendente dall’esistenza di un reddito effettivo; tale ipotesi, invece, si rinviene nella disciplina dei tributi indiretti, come l’Iva, che è dovuta per l’intero ammontare della fattura, anche se emessa per operazione inesistente, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, o l’imposta di registro, dalla quale non è dispensato l’autore di atto nullo o annullabile ex D.P.R. n. 131 del 1986, art. 38.
Tali considerazioni sono state già espresse dalla Corte in diversi precedenti; in tal senso Cass. 25/09/2019, n. 23879; Cass. 17/07/2019, n. 19191; Cass. 20/11/2008, n. 27569, quest’ultima in riferimento proprio al caso, analogo a quello in esame, di soggezione a tassazione di ricavi inesistenti dichiarati al solo fine di ottenere dei proventi illeciti, come indebiti rimborsi Iva, indebite sovvenzioni, mutui, e ove è stato precisato che oggetto dell’imposizione diretta non possono essere i ricavi – pacificamente inesistenti – risultanti da una contabilità riconosciuta fittizia o ulteriormente desumibili da appostazioni passive ugualmente false e che se un reddito illecito effettivamente esiste, questo potrebbe essere determinato solo sinteticamente, in base ai dati ed alle notizie comunque venuti in possesso dell’ufficio che, in tal caso, è autorizzato a prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, e ad avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Infatti, in ambito tributario vige il principio, di carattere generale, per cui il comportamento illecito posto in essere dal contribuente assume comunque rilevanza ai fini tributari, in quanto il relativo provento è tassabile, ai sensi del D.P.R. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, che disciplina l’imponibilità, ai fini delle imposte dirette, dei redditi derivanti da fatti, atti o attività che costituiscono illeciti civili, penali o amministrativi, se non già sottoposti a sequestro o confisca penale, da determinarsi secondo le ordinarie regole del t.u.i.r.
D’altro canto, l’affermazione della ripetibilità dell’imposta non dovuta (e non solo di quella versata in conseguenza di un errore di versamento) è connessa all’affermazione per cui la dichiarazione dei redditi non costituisce la fonte dell’obbligo tributario, nè produce effetti assimilabili a quelli di una confessione, attesa l’indisponibilità dei diritti e degli obblighi tributari, cui si riferisce, ma rappresenta unicamente un momento essenziale del procedimento di accertamento e riscossione delle imposte sul reddito e non può precludere al contribuente – anche in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva – la dimostrazione, con le forme e nei termini previsti dal citato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, e con onere della prova a suo carico, dell’inesistenza, anche parziale, di presupposti di imposta erroneamente dichiarati (cfr. in primo luogo Cass., Sez. U., 25/10/2002, n. 15063; successivamente, tra le tante, Cass. 20/12/2002, n. 18163; Cass. 06/07/2011, n. 14932; Cass. 06/03/2015, n. 4578). Il che del resto è a sua volta connesso alla considerazione che di regola le dichiarazioni fiscali, in particolare quelle dei redditi, non sono atti negoziali o dispositivi, nè costituiscono titolo dell’obbligazione tributaria, ma sono dichiarazioni di scienza, sicchè possono, in linea di principio, essere liberamente emendate e ritrattate dal contribuente, anche in sede processuale, se ne possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, ciò anche ai sensi della Cost., art. 53 (Cass. 04/02/2011, n. 2725), salvi i casi in cui vengano in rilievo delle scelte negoziali il che accade quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario; in tal caso, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione (Cass. 22/01/2013, n. 1427; Cass. 23/11/2018, n. 30404).
