“In tema di contraddittorio procedimentale, il termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, L. 212/00 è violato dalla sottoscrizione dell’atto di imposizione tributaria da parte del funzionario competente anteriore al sessantesimo giorno dal rilascio della copia del p.v.c., perché in quel momento viene esercitato il potere impositivo, ancorché l’atto sia notificato al contribuente successivamente”.
Con la sentenza n. 23073 del 12 luglio 2026 la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Perrino, Rel. Gori) torna a pronunciarsi su una questione di perdurante rilievo sistematico: se il termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione, previsto dall’allora art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), debba computarsi avendo riguardo al momento della sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del funzionario competente, ovvero a quello della sua notificazione al contribuente.
La vicenda originava da un avviso di accertamento sottoscritto il 20 novembre 2013 — a soli 27 giorni dalla notifica del p.v.c. del 24 ottobre 2013 — e notificato, ai sensi dell’art. 140 c.p.c., il 20 dicembre 2013, quando erano trascorsi 57 giorni dal p.v.c., con ritiro da parte della contribuente il 7 gennaio 2014, oltre il sessantesimo giorno. La Commissione Tributaria Regionale della Campania aveva ritenuto dirimente la circostanza che, nel periodo intercorrente, la contribuente non avesse presentato osservazioni, così implicitamente abbracciando la tesi della notificazione come momento rilevante.
Il Collegio rigetta tale impostazione ripercorrendo criticamente il contrasto interno alla Sezione. L’orientamento più risalente, inaugurato da Cass. n. 15648/2014, riteneva che l’inosservanza del termine dilatorio postulasse la notifica dell’atto al destinatario, poiché, prima di essa, l’atto rimarrebbe nella sfera interna dell’Amministrazione, inidoneo a costituire esercizio della potestà impositiva. A tale impostazione la sentenza in commento contrappone l’orientamento quantitativamente prevalente — che fa capo a Cass. n. 11088/2015 e alle successive Cass. nn. 17202/2017, 20267/2018, 21517/2023 e 16195/2024 — secondo cui la notificazione è una mera condicio juris, ossia una condizione di efficacia di un atto già perfetto e, quindi, già “emanato”. Il fondamento dogmatico risiede nella qualificazione dell’atto tributario quale “dichiarazione recettizia solitaria” (Cass. SS.UU. n. 40543/2021), la cui funzione non richiede la collaborazione cognitiva del destinatario per formarsi, ma solo la conoscibilità ai fini dell’efficacia. La sentenza ribadisce altresì il principio delle SS.UU. n. 18184/2013 — in base al quale l’omesso rispetto del termine determina di per sé l’illegittimità dell’atto, senza che rilevi l’effettivo esercizio o meno del contraddittorio da parte del contribuente — e quello di Cass. SS.UU. n. 24823/2015, che ha esteso l’operatività del termine dilatorio anche ai tributi armonizzati come l’IVA, escludendo la cd. “prova di resistenza” nei casi di accesso, ispezione o verifica nei locali aziendali.
Il principio di diritto enunciato è di netta chiarezza: il termine dilatorio ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 è violato dalla sottoscrizione dell’atto di imposizione tributaria da parte del funzionario competente anteriore al sessantesimo giorno dal rilascio della copia del p.v.c., poiché in quel momento viene esercitato il potere impositivo, ancorché l’atto sia notificato al contribuente successivamente. Il precetto normativo — che testualmente recita “l’avviso di accertamento non può essere emanato” — è dunque interpretato in senso teleologico: il termine è posto a garanzia del contraddittorio “quando l’atto impositivo è ancora in fieri”, sicché non ha senso attendere la notifica quando la volontà dell’Ufficio si è già cristallizzata nella sottoscrizione.
La pronuncia acquista ulteriore spessore sistematico se letta in raccordo con il nuovo art. 6-bis dello Statuto, introdotto dall’art. 1, D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 — in vigore dal 18 gennaio 2024 — e successivamente novellato dall’art. 13, D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192 (in vigore dal 20 dicembre 2025). La nuova norma generalizza il contraddittorio preventivo a tutti gli atti autonomamente impugnabili, a pena di annullabilità, prevedendo che lo schema di atto sia comunicato al contribuente e che l’atto definitivo “non è adottato prima della scadenza del termine” di almeno sessanta giorni. Il legislatore della riforma ha così assorbito — sostituendola — la disciplina settoriale dell’art. 12, comma 7, ora abrogato, ma il nuovo art. 6-bis ripropone la medesima scansione logica che la sentenza in commento valorizza: il divieto cade sull’adozione dell’atto, non sulla sua notificazione, confermando a contrario la correttezza ermeneutica dell’orientamento oggi riaffermato dalla Cassazione. Va segnalato, peraltro, che il nuovo regime — a differenza del previgente comma 7 — non contempla la deroga per “particolare e motivata urgenza” con riferimento all’imminente scadenza decadenziale, profilo che la sentenza in commento ribadisce essere comunque inidoneo a giustificare l’anticipata emanazione anche nel quadro ratione temporis applicabile.
In definitiva, la decisione consolida un orientamento ormai strutturato e ne proietta la ratio nel perimetro del nuovo impianto dello Statuto riformato: il contraddittorio endoprocedimentale è una garanzia del contribuente che opera nella fase di formazione dell’atto, non nella fase di produzione dei suoi effetti giuridici, con la conseguenza che la sua violazione si consuma — e va accertata — nel momento in cui l’Ufficio chiude il procedimento apponendo la propria firma.
