La sentenza 21 febbraio 2019 n. 5088 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Campanile, Rel. Fracanzani) si occupa del caso di una cessione ad una società immobiliare di un vetusto edificio adibito a civile abitazione in relazione alla quale il cedente riceveva in cambio a titolo di permuta due unità immobiliari da costruirsi in luogo del menzionato edificio.
Per l’Agenzia delle Entrate la cessione sarebbe stata da riqualificare come cessione di terreno edificabile e dunque la plusvalenza realizzata da tassare ex art. 81 (oggi 67) del TUIR.
In appello la contribuente aveva era risultata vittoriosa dato che il giudice territoriale aveva ritenuto irrilevante lo scopo perseguito dalle parti per doversi concentrare l’attenzione sul bene in sé ceduto, ovvero un edificio (con una minima parte di pertinenza scoperta), senza che alcun rilievo fosse attribuito alla destinazione che i contraenti ne avessero previsto.
La Corte ripercorre alcuni precedenti giurisprudenziali sul tema, prevalentemente riferiti all’ambito dell’imposta di registro.
Ma precisando che nell’ambito delle imposte dirette “il potere dell’Ufficio di riqualificare il contratto ex art. 1362 resta inibito, limitatamente alla norma all’esame, in ragione della sua portata specifica che guarda all’oggetto formalmente compravenduto, in disparte l’intenzione comune delle parti ed i motivi che li spingono a contrarre”.
Secondo la Corte, la ratio della norma (ovvero dell’articolo 67 TUIR) è colpire la plusvalenza connessa alla cessione di un terreno che ha avuto attribuita – in sede di pianificazione – una capacità edificatoria tale da renderlo più appetibile di prima, nel meccanismo della domanda ed offerta. Trattasi dunque di norma impositiva, di natura speciale che si occupa di attrarre a tassazione le altre forme di ricchezza, diverse dal reddito derivante dalla propria attività di industria, commercio o professione, ovvero da lavoro dipendente.
In quanto tale è norma eccezionale che non ammette interpretazione analogica ex art. 12 disp. prel. cod. civ., ma sconta l’interpretazione estensiva di cui al successivo art. 14 delle stesse disposizioni.
In questo senso, perché sia interpretazione estensiva ammessa, cioè si resti nell’ambito della stessa norma, occorre che ratio e télos, i suoi elementi caratteristici, non vengano variati, mentre si avrà analogia (nel caso, vietata) ove si muti il télos e addirittura una diversa norma laddove si cambi anche la ratio.
Nel caso esaminato non è dunque possibile accedere all’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, poiché intende equiparare al terreno da edificare il terreno già edificato che venga edificato nuovamente, previa demolizione e ricostruzione, pur se anche con aumento di volumetria. Ciò che infatti intende colpire la norma è la plusvalenza connessa all’aumento di valore di un terreno dichiarato edificabile, mentre resta escluso l’aumento di carico edilizio (aumento di volumetria) che se ne vorrà eventualmente ricavare.
Diversamente opinando sarebbero da considerare soggette a plusvalenza da cessioni di terreno edificabile tutte le alienazioni a titolo oneroso di edifici che non abbiano sviluppato integralmente la potenzialità edificatoria del lotto su cui insistono, poiché potrebbero sempre essere abbattuti e ricostruiti o semplicemente ampliati, a prescindere dall’intenzione delle parti.
In conclusione, per la Sezione Tributaria, possono enunciarsi i seguenti principi di diritto:
“a) la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus;
b) la cessione di un edificio non può essere riqualificata come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria del lotto su cui insiste;
c) nella cessione di edificio, la pattuizione delle parti di demolire e ricostruire, anche con ampliamento di volumetria, non può essere riqualificata come cessione di terreno edificabile;
d) il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa trova un limite nell’indicazione precisa di carattere tassativo del legislatore, ove – nell’esercizio di discrezionalità politica che non trascende i limiti costituzionali di cui all’art. 3 e 53 della Carta – ha previsto per la cessione di edifici un regime fiscale/temporale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale”.
