Si è insistito molto nel far capire prima al Giudice e poi all’Agenzia delle Entrate che l’apporto in Trust non ha valore traslativo. Ed è quindi altrettanto vero che dopo il consolidarsi della giurisprudenza sul punto (cfr. ordinanze 30 ottobre 2020, nn. 24153 e 24154) la stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 34 del 20 ottobre del 2022 ha parlato (paragrafo 4.3) di “Recepimento dell’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione” accettando questa impostazione.
Se questo è vero, non può allora essere consentito al contribuente di riacquistare una abitazione con l’agevolazione “prima casa” qualora quella acquistata con la predetta agevolazione in precedenza non sia venduta, ma sia conferita in Trust.
Lo stabilisce la sentenza n. 24387 del 11 settembre 2024 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Bruschetta, Rel. Hmeljak) con cui viene respinto il ricorso del contribuente che aveva eccepito, tra gli altri motivi, proprio l’avvenuto trasferimento al Trust di due unità acquistate in precedenza coi benefici “prima casa”.
La Corte ricorda come la Tabella A, parte seconda, n. 21, allegata al D.P.R. n. 633/1972 e richiamata dall’art. 16 dello stesso D.P.R., nel testo vigente ratione temporis, prevede che sono soggetti all’aliquota IVA del 4% la “case di abitazione ad eccezione di quelle di categoria catastale Al, A8 e A9, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II- bis) all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131. In caso di dichiarazione mendace nell’atto di acquisto, ovvero di rivendita nel quinquennio dalla data dell’atto, si applicano le disposizioni indicate nella predetta nota;”.
Nella menzionata nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, con riferimento all’imposta di registro, e sempre nel testo vigente ratione temporis, si legge che: “1. Ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 2 per cento gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni: a) che l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato all’estero, che l’immobile sia acquistato come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto; b) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare; c) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo ovvero…..2. In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l’effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell’atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare. 3. Le agevolazioni di cui al comma 1, sussistendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c) del medesimo comma 1, spettano per l’acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lettera a). Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unita’ immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato. In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonchè una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza fra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, nonchè irrogare la sanzione amministrativa, pari al 30 per cento della differenza medesima. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell’articolo 55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale.”
Secondo la giurisprudenza della Corte, formatasi in materia di imposizione degli atti costitutivi e di dotazione del trust, l’istituzione di un “trust” ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del “trustee”, che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale (Cass. 24 dicembre 2020, n. 29507).
Secondo l’art. 2 della Convenzione dell’Aja del 10 luglio 1985, ratificata con la legge n. 364 del 1989, con l’espressione trust s’intendono i rapporti giuridici istituiti dal disponente, con atto tra vivi o mortis causa, ponendo dei beni sotto il controllo di un trustee nell’interesse di un beneficiario o per un fine determinato.
È stato anche precisato che l’apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust, in quanto tale, determina l’utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all’art. 2740 c.c.), la quale non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiario finale, ove esistente, ma in un momento successivo, quando il trust ha raggiunto lo scopo per cui è stato costituito. Prima di questo momento, l’utilità, insita nell’apposizione del vincolo, si risolve, dal lato del conferente, in un’autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee, in un’attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali del trustee (Cass. n. 29507/2020 cit.).
Sempre con riferimento all’imposta di registro e alle imposte ipotecaria e catastale, è stato altresì affermato che: “Il trasferimento del bene dal “settlor” al “trustee” avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust” (Cass. n. 975/2018).
La natura meramente formale, strumentale e temporanea che caratterizza la proprietà immobiliare istituita in capo al trustee incide anche sulla questione riguardante la verifica dei requisiti per il riconoscimento della agevolazione “prima casa”, secondo la disciplina vigente ratione temporis, ai sensi della nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, in quanto fra detti requisiti vi è quello della cd. “impossidenza” (la mancanza, al momento dell’atto di acquisto, della titolarità di altra abitazione acquistata con l’agevolazione “prima casa”).
Il conferimento dei beni al trust, come si è già detto, produce soltanto efficacia “segregante”, sia perché di detti beni il trustee non è proprietario, bensì amministratore, sia perché gli stessi non possono che essere trasferiti ai beneficiari. Da detta segregazione non deriva, quindi, alcun reale trasferimento di beni e arricchimento di persone, che si realizzeranno solo successivamente in favore dei beneficiari (Cass. n. 21614 del 26/10/2016). Si tratta di un trasferimento non definitivo, non stabile e con limitazioni d’esercizio e godimento; esso non da luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, che si realizza solo in un momento successivo, laddove il trasferimento dei beni sia disposto a favore dei beneficiari del trust, se diversi dal disponente. Di conseguenza, poiché l’atto di dotazione del trust non comporta l’attribuzione definitiva dei beni a vantaggio del trustee, lo stesso non determina, in capo al disponente, quella situazione di “impossidenza”, richiesta dalla norma sull’agevolazione “prima casa”, per potere accedere nuovamente al beneficio.
Qualche riflessione in conclusione.
Il ricorrente vede dunque il suo ricorso respinto con condanna alle spese. Il che forse non è completamente corretto, giacché al momento in cui è iniziato il giudizio per Cassazione (sicuramente ben prima dell’ottobre 2022 quando fu emanata la citata circolare 34) era proprio l’Agenzia delle Entrate a sostenere l’efficacia traslativa dell’apporto in Trust. Inoltre se tutta la vicenda si fosse svolta con le attuali regole interpretative l’apporto in Trust precedente sarebbe avvenuto in esenzione di imposte indirette, mentre con tutta probabilità quegli atti furono tassati in regime di successione e donazione, considerata la predetta impostazione dell’AdE. Quelle imposte potranno forse essere oggetto di istanza di rimborso nei termini dell’articolo 21 del D.Lgs. 546/92 nei due anni successivi al deposito della odierna sentenza della Corte.
