“In tema di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la legittimità dell’emissione dell’avviso di accertamento prima dello spirare del termine dilatorio, di cui all’art. 12, coma 7, della I. n. 212 del 2000, richiede specifiche ragioni di urgenza, a tutela dal pericolo di compromissione del credito erariale, secondo un giudizio prognostico ex ante, relazionato cioè ad elementi o fatti emergenti in epoca anteriore e non posteriore alla notificazione dell’avviso di accertamento, la cui sussistenza deve essere dimostrata dall’amministrazione finanziaria e vagliata dall’organo giudicante».
Questo il principio di diritto espresso dalla Sezione Triburaria della Corte di Cassazione nella Sentenza del 13 ottobre 2022 n. 29987 (Pres. Virgilio, Rel. Federici).
La Corte ricorda preliminarmente il principio espresso nell’articolo 12, comma settimo, dello Statuto del Contribuente (Legge 212/2000) secondo cui «Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».
L’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento -nelle ipotesi in cui a ciò l’ufficio sia tenuto- determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a presidio del contraddittorio endoprocedimentale, che è primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.
Si è peraltro chiarito che il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito, la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (Sez. U, 29 luglio 2013, n. 18184; cfr. inoltre, ex plurimis, 30 ottobre 2018, n. 27623; 23 luglio 2020, n. 15843). Quanto alla individuazione dei motivi d’urgenza che possono giustificare una deroga al rispetto del termine dilatorio alla notifica dell’avviso d’accertamento, si è detto che essi non possono identificarsi nell’imminente scadenza del termine decadenziale del potere accertativo (cfr. Cass., 16 marzo 2016, n. 5149; 10 aprile 2018, n. 8749; 6 aprile 2022, n. 11110). La deroga va infatti ricondotta ad elementi di fatto che esulano dalla sfera di controllo dell’ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità. A tal fine si sono riconosciute ragioni d’urgenza in rapporto all’entità della pretesa tributaria, per la quale siano applicabili le misure cautelari di cui all’art. 22 del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 472 (Cass., 12 agosto 2021, n. 22750), le reiterate condotte penali del contribuente e comunque la loro rilevanza (Cass., 5 febbraio 2014, n. 2587; 23 luglio 2020, n. 15843), l’ipotizzato conseguimento di un rimborso Iva nell’ambito di una frode ai danni dell’Erario (Cass., 7 settembre 2018, n. 21815).
Per la Corte il rispetto della regola normativa, nel bilanciamento dei contrapposti interessi, impone all’organo giudicante di accertare la sussistenza o meno delle ragioni d’urgenza, che hanno giustificato la notifica anticipata dell’atto impositivo, secondo un giudizio prognostico ex ante. Il giudizio sull’urgenza in altri termini deve essere relazionato agli elementi che possono prospettarsi prima della notificazione dell’avviso di accertamento, non a quelli posteriori.
