«In tema di accertamento, l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, prescritta dall’art.52, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, ai fini dell’accesso del personale dell’Amministrazione finanziaria (o della Guardia di finanza, nell’esercizio dei compiti di collaborazione con gli Uffici finanziari ad essa demandati) a locali adibiti anche ad abitazione del contribuente ovvero esclusivamente ad abitazione, è subordinata alla presenza di gravi indizi di violazioni soltanto in quest’ultima ipotesi e non anche quando si tratti di locali ad uso promiscuo; destinazione, quest’ultima, che ricorre non soltanto ove i medesimi ambienti siano contestualmente utilizzati per la vita familiare e per l’attività professionale, ma ogni qual volta l’agevole possibilità di comunicazione interna consenta il trasferimento di documenti propri dell’attività commerciale nei locali abitativi» (v., da ultimo, Cass., Sez. 5 – , Ordinanza n. 21411 del 06/10/2020, Rv. 659069 – 01).
Questa è la massima ricordata dalla stessa Sezione Tributaria nell’Ordinanza del 20 gennaio 2022 n. 1698 (Pres. Virgilio, Rel. Manzon).
La Corte al riguardo conferma quindi che la “promiscuità” dei locali destinatari di accesso ispettivo fiscale e quindi la necessità dell’autorizzazione del PM territorialmente competente dipenda, esclusivamente, dalla circostanza di fatto che vi sia una “agevole possibilità di comunicazione interna”.
Nel caso specifico un avviso di accertamento relativo a IVA e imposte dirette per il periodo di imposta 2008 veniva impugnato presso gli organi della Giustizia Tributaria che accoglievano le tesi del contribuente sia in primo grado che in appello, dato che l’accesso era stato eseguito presso dei locali a uso promiscuo, aziendale e familiare, della legale rappresentante senza che fosse stata rilasciata la necessaria autorizzazione del Pubblico Ministero e senza che la verifica fosse stata autorizzata dal funzionario dell’Ufficio competente.
I Giudici di Legittimità hanno ricordato infatti che, in tema di verifiche fiscali con accesso, i “gravi indizi di violazione” della norma tributaria sono necessari solo nel caso di accesso presso locali adibiti esclusivamente ad abitazione privata del contribuente e non anche nel caso di accesso in locali ad uso promiscuo. In tal caso, infatti, occorre l’autorizzazione del Pm che tuttavia non deve essere motivata in merito proprio ai gravi indizi.
Per la nozione di uso promiscuo non occorre necessariamente che i locali siano contestualmente utilizzati per la vita familiare e per l’attività professionale, essendo come detto sufficiente che vi sia una agevole possibilità di comunicazione interna che consenta il trasferimento di documenti propri dell’attività commerciale nei locali ad uso abitativo (cfr. Cass. n. 21411/2021). Quindi è l’elemento “agevole possibilità di comunicazione interna” che va valorizzato ai fini della promiscuità. Nel caso di specie invece, stando allo stesso accertamento di fatto della CTR, tale circostanza non era ricorrente, trattandosi di immobili non collegati internamente, ma solo esternamente, il che, per la Corte, fa evidentemente venire meno la ratio di maggior tutela connessa alla “promiscuità”, quale prevista nel comma 1, dell’art. 52, dPR 600/1973.
Quanto all’autorizzazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, la CTP aveva come detto stabilito l’invalidità derivata dell’avviso di accertamento impugnato a causa del difetto di autorizzazione “interna”, non proveniendo la stessa dal direttore dell’ ufficio locale dell’Agenzia delle entrate.
I Giudici della Suprema Corte invece richiamano i precedenti in tema di “dirigenti illegittimi” rilevando che «La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 4 Corte di Cassazione – copia non ufficiale 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verificai della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa» (Cass., n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 – 01) e che «In tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2305, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella I. n. 44 del 2012. ;Principio affermato ai sensi dell’art. 363, comma 3, c.p.c)» (Cass,,, Sez. 5, Sentenza n. 22810 del 09/11/2015, Rv. 637349 – 01).
Per la Corte, infatti, pur riguardando tali principi di diritto la sottoscrizione dell’atto impositivo conclusivo del procedimento di verifica tributaria, è tuttavia evidente la loro estensibilità all’autorizzazione de qua, secondo il generale canone logico-giuridico che “il più comprende il meno”, essendovi la stessa ragione giuridica a basamento della soluzione interpretativa dell’una e dell’altra questione.
