Come è noto secondo l’articolo 26 del TUIR I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale.
Per gli immobili ad uso abitativo, ossia rientranti nella categoria catastale “A”, ad esclusione della categoria “A10” la suddetta disposizione è stata, modificata dall’art. 3-quinquies, comma 1, D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 giugno 2019, n. 58. Dopo la modifica si ha che la rilevanza reddituale viene meno a partire dal momento della semplice intimazione di sfratto per morosità o dell’ingiunzione di pagamento.
A norma dell’art. 6-septies, comma 2, D.L. 22 marzo 2021, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla L. 21 maggio 2021, n. 69 le nuove disposizioni hanno effetto per i canoni derivanti dai contratti di locazione di immobili non percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2020. Le novità legislative trovano applicazione anche nell’ipotesi in cui il locatore abbia optato per il regime agevolativo della cedolare secca di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011.
Sulla base di una mera interpretazione letterale, la nuova disciplina contenuta nell’art. 26 TUIR, in ordine alla detassazione dei canoni di locazione non percepiti, sembrerebbe non potersi applicare invece alle locazioni aventi ad oggetto immobili ad uso non abitativo. Cioé in questo caso, come anche evidenziato dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 11/E/2014, i canoni, anche se non percepiti, concorrono alla formazione del reddito complessivo, in quanto devono esser dichiarati e tassati, sino a quando non intervenga una causa di risoluzione del contratto medesimo. Ma non solo. Le imposte assolte sui canoni dichiarati e non riscossi non possono essere recuperate, neppure mediante lo strumento del credito d’imposta.
Quindi le persone fisiche che affittano immobili commerciali sono svantaggiate, evidentemente, rispetto a quelle che danno in locazione immobili abitativi. E sono pure svantaggiate rispetto a chi opera in regime di impresa che ha la possibilità di portare a perdita (e quindi recuperare le imposte pagate in precedenza) il credito divenuto inesigibile ai sensi dell’articolo 101, comma V del TUIR.
La sentenza n. 108 del 17 gennaio 2022 della Commissione Tributaria Regionale di Milano, SEZ. I (Pres. e Rel. Labruna) ci riporta alle considerazioni di cui sopra con riferimento però alla disposizione normativa (Art. 26 TUIR) prima della modifica del 2019, la quale faceva rientrare nella base imponibile i canoni di locazione anche non percepiti, con l’eccezione, per gli immobili abitativi, di quelli maturati dopo il provvedimento di convalida di sfratto. Mentre per gli immobili commerciali occorreva la risoluzione del contratto per bloccare la tassazione. Con una disparità di trattamento evidente, come è evidente oggi.
La CTR lombarda censura la sentenza della CTP che, richiamando il principio di capacità contributiva, aveva accolto le doglianze del contribuente. Osserva in particolare:
“La rilevanza del canone pattuito, anziché della rendita catastale, opera fin quando risulta in vita il contratto di locazione. Solo a seguito della cessazione della locazione, per scadenza del termine ovvero per il verificarsi di una causa di risoluzione del contratto, il reddito è determinato sulla base della rendita catastale. Per le sole locazioni di immobili ad uso abitativo, l’articolo 8, comma 5, della L. n. 431 del 1998, introducendo due nuovi periodi all’attuale art. 26 del TUIR, ha stabilito che i relativi canoni, se non percepiti, non concorrono alla formazione del reddito complessivo del locatore dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Conseguentemente, detti canoni non devono essere riportati nella relativa dichiarazione dei redditi se, entro il termine di presentazione della stessa, si è concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità e, nel caso in cui il giudice confermi la morosità del locatario anche per i periodi precedenti il provvedimento giurisdizionale, al locatore è riconosciuto un credito d’imposta di ammontare pari alle imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti. Come precisato nella Circolare del Ministero delle Finanze n. 150 del 1999, la disposizione, limitata ai soli immobili concessi in locazione ad uso abitativo, deroga al principio generale”
Si ricorderà che Corte Costituzionale, con la sentenza n. 362 del 2000, aveva ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione all’articolo 26 (già art. 23) del TUIR, in relazione alle locazioni di immobili non percepite. Si disse allora, con riferimento all’articolo 53 Cost. che “l’eccezionale riferimento al reddito locativo deve, pertanto, armonizzarsi nel contesto di un sistema che pone la regola per cui i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione”.
Oggi anche questa “eccezionalità” tende a ricomporsi, alla luce delle novità normative del 2019. Per tutti, ma non per i locatori di immobili commerciali. Che sono rimasti in qualche modo “eccezionali”, ma da soli. La questione quindi prende la via dell’articolo 3 Cost. e di una diversificazione che appare tutt’altro che ragionevole. Staremo a vedere.
