La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione torna a considerare gli accertamenti basati su meccanismi presuntivi di ricavi, nella ordinanza 18 novembre 2025 n, 30383 (Pres. Crucitti, Rel. Serrelli) ribadendo, con accurata motivazione, i principi già espressi in ordine al necessario riconoscimento di una percentuale di costi, ancorché presuntivamente determinata.
Nella fattispecie l’accertamento svolto in relazione ad una ditta individuale era stato condotto secondo il modello analitico induttivo, come risulta pacificamente dal richiamo agli artt. 32 e 39 comma 1 D.P.R. 600/1973 e 51 D.P.R. 633/1972.
In virtù dell’art. 32 D.P.R. 600/1973 vige la presunzione secondo cui i prelevamenti e i versamenti operati sui conti correnti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti nella propria attività dal contribuente che non ne dimostri l’inclusione nella base imponibile oppure l’estraneità alla produzione del reddito.
La disposizione pone, quindi, in favore del fisco una presunzione legale che muove dall’utilizzazione, da parte dell’Ufficio, di “dati ed elementi” acquisiti a seguito di indagini finanziarie.
Si tratta di una presunzione a carattere relativo, quindi iuris tantum, e non già assoluta, perché opera solo se il contribuente non offre la prova contraria, potendo in particolare dimostrare, alternativamente: a) che di tali dati ed elementi “ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta”; b) o che essi “non hanno rilevanza allo stesso fine”; c) oppure che i prelevamenti e gli importi riscossi “risultano dalle scritture contabili”; d) o, infine, che gli stessi hanno un determinato “soggetto beneficiario”, indicato puntualmente dal contribuente. In mancanza di prova contraria, i prelevamenti e gli importi riscossi sono considerati “ricavi” e possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti suddetti per determinare il reddito imponibile nel regime delle imposte dirette.
Spetta, dunque, al contribuente fornire la prova contraria della non inerenza dei prelevamenti all’attività di impresa e, quindi, della estraneità delle somme rispetto al reddito imponibile accertato dall’Ufficio.
Con precipuo riferimento alla deducibilità dei costi, a fronte di maggiori ricavi contabilizzati, l’orientamento inizialmente espresso dalla Corte (Cass. sez. V, 28/11/2022, n. 34996), secondo il quale “In tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario”, è stato rivisitato dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 10/2023 nel senso di seguito riportato.
La questione di legittimità costituzionale in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione è stata sollevata in relazione all’art. 32, primo comma, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui la norma pone la presunzione per la quale i prelevamenti sul conto corrente, se non risultano dalle scritture contabili, sono considerati ricavi dell’imprenditore commerciale, salvo che ne sia indicato il beneficiario. Il giudice rimettente aveva assunto che, in mancanza di giustificazione, un prelievo dal conto potesse essere attribuito, altrettanto ragionevolmente, a costi d’impresa quanto a spese personali, specie nell’ipotesi di piccoli imprenditori individuali in regime di contabilità semplificata, ed aveva sostenuto che la giurisprudenza di legittimità non consentisse una deduzione automatica dei costi presuntivamente sostenuti per conseguire i ricavi ottenuti grazie alle somme prelevate senza giustificazione.
La Corte Costituzionale, con la sentenza sopra richiamata, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale proponendo un’interpretazione adeguatrice della norma in commento.
In particolare, ha osservato che, in caso di accertamento induttivo in senso stretto (o puro), l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di legittimità ad affermare il principio -cui ha fatto riferimento la stessa Corte Costituzionale nella sentenza n. 225 del 2005- secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, precisando che è lo stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. La Corte Costituzionale, nel ricostruire il sistema di riferimento, ha evidenziato che l’accertamento analitico-contabile (che aveva originato il successivo incidente di legittimità costituzionale) si caratterizza, invece, per la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare) e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Presupposto dell’utilizzo del metodo analitico o misto è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza. Ed ancora, la Corte Costituzionale ha sottolineato che proprio la presenza di una contabilità generalmente attendibile e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di singole poste della stessa, implicano che, ai fini della deduzione dei costi, operi in generale la regola ritraibile dall’art. 109 t.u.i.r., in forza della quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’onere della prova è a carico del contribuente.
Da tale sistema, secondo la pronuncia della Corte Costituzionale n. 10/2023, deriverebbero, però, esiti irragionevoli perché si finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. La disposizione censurata, pertanto, si sottrae alle censure di illegittimità costituzionale soltanto laddove si interpreti “nel senso che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi “occulti”, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte cost. n. 225 del 2005, Corte cost. n. 10 del 2023).
D’altro canto (Cass. n. 5586/2023) “…l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 32/E/2006 (capitolo quinto, punto 5.5), aveva già affermato, con riguardo agli accertamenti induttivi puri, che “il riconoscimento di costi deve essere livellato – anche in misura percentualistica – in ragione dei maggiori ricavi accertati sulla base del meccanismo presuntivo” di cui all’art. 32, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 600 del 1973.
In definitiva, a seguito delle richiamate pronunce della Corte costituzionale, a fronte di maggiori ricavi vanno riconosciuti i costi, e ciò non soltanto in caso di accertamento induttivo puro ma anche in caso di accertamento analitico induttivo (espletato mediante indagini bancarie), al fine di evitare la disparità di trattamento che verrebbe altrimenti riservata a chi ha tenuto la contabilità: anche nel caso di accertamento con metodo analitico induttivo, deve riconoscersi, ancorché in mancanza di idonea documentazione e di elementi certi e precisi (art.109 TUIR), una incidenza di costi forfettariamente presunti a fronte di maggiori ricavi, per i quali, in ogni caso, il contribuente può eccepire l’incidenza percentuale degli stessi al fine di detrarli dall’ammontare dei prelievi non giustificati (si veda al riguardo, Cass., sez. 5, 3/07/2023, n.18653, secondo cui “in tema di accertamento dei redditi con il metodo analitico-induttivo, a seguito della sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023, che ha operato un’interpretazione adeguatrice dell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. del 1973, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria, eccependo una incidenza percentuale forfettaria di costi di produzione, che vanno quindi detratti dall’ammontare dei maggiori ricavi presunti” (cfr. anche Cass., sez. 5, 15/5/2025, n.12988).
Per la Corte, proprio alla luce della pronuncia della Corte Costituzionale sopra richiamata e dell’orientamento della stessa Cassazione “è escluso che i costi ammessi in deduzione siano soltanto quelli risultanti da elementi certi e precisi ai sensi dell’art. 109 TUIR e ciò alla luce della lettura adeguatrice della norma di cui all’art. 32 comma 1 n. 2) secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973”.
