Confessiamo che siamo dovuti andare andare a vedere il calendario del 2011 per capire cosa la Suprema Corte abbia inteso affermare nella Sentenza 15 maggio 2022, n. 15433 (Pres. Cirillo, Rel. D’Angiolella) in relazione al computo dei termini per impugnare dopo la sospensione prevista dall’art. 6, comma terzo, del d.lgs. del 19/06/1997, n. 218 in caso di accertamento con adesione.
Sicuramente la poca comprensione della motivazione è colpa nostra e non di chi ha scritto la stessa, ma forse se proviamo a ripercorrere la vicenda in modo a nostro sommesso avviso più chiaro potremo magari riferirla con una certa probabilità di essere compresi.
Succede questo.
Il contribuente propone ricorso dopo la fase di accertamento con adesione. Al momento dell’inizio della procedura deflattiva restano cinque giorni prima dello scadere del termine per l’impugnazione. La sospensione prevista dall’art. 6, comma terzo, del d.lgs. del 19/06/1997, n. 218 finisce il 9 gennaio 2011. Domenica.
Il contribuente, sul presupposto che il termine di sospensione sia traslato al primo giorno successivo non lavorativo, comincia a contare i cinque giorni rimasti dal 10 gennaio. E notifica il ricorso il 15 gennaio.
La CTR (per la verità con qualche conteggio non proprio convincente) afferma che il ricorso avverso l’avviso di accertamento fosse tempestivo in quanto: «[…] Alla data iniziale di decorrenza dei termini, 02/07/2010, data della notifica dell’avviso di accertamento, andava applicato il termine di 60 giorni previsto dall’articolo 21 d.lgs. 546/92, che andava ad intersecarsi con il termine di 46 previsto dalla legge 742/69, allo scadere del quale era ad applicarsi il termine di 90 giorni stabilito dall’articolo 6, comma 3, del d.lgs. 218/97. Poiché il termine finale era il giorno 9 gennaio 2011, giorno festivo, il termine andava al giorno 11 gennaio 2011 dal quale decorrevano i cinque giorni residui del secondo termine (dal 12/10/2010 al 16/10/2010). Poiché il giorno 15 gennaio 2011 era sabato il termine finale andava al 17 gennaio 2011. Il ricorso fu presentato il 15 gennaio 2011 e quindi prima della scadenza».
L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, contro la sentenza resa dalla CTR valorizzando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del d.lgs. 31/12/1992 n. 546, dell’art. 6, comma 3, del d.lgs. 19/06/1997 n. 218 e dell’art.155 cod. proc. civ., là dove i giudici di appello hanno ritenuto infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso introduttivo per decorso dei termini di legge per la sua proposizione.
Per la Sezione Tributaria il ricorso è fondato. Infatti in questo caso il problema che si pone non è quello, più generale, della proroga della scadenza di un termine che cade in giorno festivo al successivo giorno non festivo, di cui all’art. 155, comma quarto, cod. proc. civ. e all’art. 2963, comma terzo, cod. civ. – principio di carattere pacifico secondo la Corte, ma quello dell’inizio del decorso del termine o dell’ulteriore decorso alla fine di un periodo di sospensione previsto dalla legge.
Nel caso, il periodo di sospensione è quello previsto dall’art. 6, comma terzo, del d.lgs. del 19/06/1997, n. 218, applicabile alle imposte dirette ed all’Iva, che così dispone: «il termine per l’impugnazione indicato al comma 2 e quello per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto accertata, indicato nell’articolo 60, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono sospesi per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza del contribuente; l’iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli delle imposte accertate dall’ufficio, ai sensi dell’articolo 15, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ̀ effettuata, qualora ne ricorrano i presupposti, successivamente alla scadenza del termine di sospensione. L’impugnazione dell’atto comporta rinuncia all’istanza del d.lgs. 218/1997».
L’articolo 7- quater, comma 18, del d.l. n. 193 del 2016, quale convertito dalla legge n. 225 del 2016, dispone che «I termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell’attività giurisdizionale». E’ principio pacifico che la presentazione dell’istanza di definizione non comporta l’inefficacia dell’avviso di accertamento, ma solo la sospensione del termine di impugnazione per un periodo di novanta giorni e che, spirato tale spatium deliberandi, senza che sia stata definita la composizione bonaria, l’avviso diviene definitivo se non ̀ impugnato nel residuo termine (v. Cass., Sez. 5, 21/01/2015 n. 993).
In tale stregua, si è ritenuto che la sospensione del termine per l’impugnazione degli atti d’imposizione tributaria prevista dall’art. 6, comma 3, d.lgs. cit., proprio in quanto finalizzata a garantire un concreto spatium deliberandi in vista dell’accertamento con adesione (cfr. Cass., Sez.- 5, n. 20/06/2015, n. 11632), va riferita al relativo procedimento, che ha natura amministrativa (cfr. Cass.n. 28051 del 2009 cit.).
Rimane il fatto che anche nei procedimenti amministrativi la proroga della scadenza di un termine che cade in un giorno festivo al successivo giorno non festivo rappresenta un principio di carattere generale, disciplinato dalla vigente legislazione, contenuta nel secondo e terzo comma dell’art. 2963 c.c. che stabilisce, con riferimento alle modalità di computo del termine di prescrizione, che “non si computa il giorno nel corso del quale cade il momento iniziale del termine e la prescrizione si verifica con lo spirare dell’ultimo istante del giorno finale. Se il termine scade in un giorno festivo, è prorogato di diritto al giorno seguente non festivo“; d’altra parte il principio della posticipazione “ipso iure” al primo giorno seguente non festivo è evidenziato anche dall’art. 1187 c.c., in tema di obbligazioni.
Quindi ragionando diversamente dalla Corte si poteva concludere che la sospensione del termine per impugnare si è conclusa non domenica 9 gennaio ma lunedì 10, con la conseguenza che il ricorso era tempestivo. Ma questa è solo una nostra ipotetica lettura alternativa.
