La Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, con la sentenza 8 ottobre 2022 n. 29117 (Pres. Sorrentino, Rel. Angarano), respingendo un ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, si esprime con chiarezza sulla differenza tra perdite su crediti ormai conclamate, con lo stralcio contabile del credito e perdite presunte, con l’appostazione a bilancio di una corrispondente passività patrimoniale.
Secondo le tesi dell’Agenzia ricorrente la C.t.r. avrebbe erroneamente ritenuto legittima la condotta di una banca, oggetto di accertamento, che aveva svalutato integralmente i crediti soltanto ritenuti come inesigibili, di fatto legittimandola a non dover dare prova dell’esistenza di elementi certi e precisi ai fini della deducibilità delle perdite sui crediti.
La Corte ricorda come la redazione del bilancio delle società di capitali deve rispondere ai criteri di chiarezza, veridicità e correttezza (art. 2423, comma 2, cod. civ.) e, in particolare, i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione (art. 2426 n. 8 cod. civ.); norma sostanzialmente identica a quest’ultima è l’art. 20, comma 4, d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, che disciplina la contabilità delle banche e degli altri istituti finanziari. In base all’art. 101, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi; infine, l’art. 106 d.P.R. n. 917 del 1986 detta le regole per le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti.
Ciò premesso la Corte rammenta che la giurisprudenza ha già affermato che è conforme ai citati principi l’imputazione a conto economico dei crediti integralmente svalutati che, prescindendo dal criterio quantitativo (in quanto, nella specie, la svalutazione dei crediti è del 100 per cento, sicché essi sono iscritti in bilancio con valore pari a zero), poggi (esclusivamente) sulla riconosciuta sussistenza del rischio d’inesigibilità ragionevolmente prevedibile, ma non ancora definitiva.
Per i Giudici di legittimità infatti “l’esatto discrimine tra perdite sui crediti e svalutazioni dei crediti va individuato affermando che si ha perdita del credito quando esso è divenuto (alla stregua di un giudizio prognostico) definitivamente inesigibile; la svalutazione, totale o parziale, del credito, invece, ne presuppone una perdita (solo) potenziale, probabile, ma non (ancora) certa e definitiva. Non è persuasiva l’opposta tesi secondo cui l’integrale svalutazione del credito dovrebbe determinare lo stralcio della posta dal bilancio (ossia la sua cancellazione, come avviene, invece, per le perdite sui crediti), poiché, in tale caso, il credito non è venuto meno né dal punto di vista giuridico – in quanto la pretesa creditoria può essere fatta valere nei confronti del debitore inadempiente – né dal punto di vista economico”.
La Corte ritiene non convincente nemmeno la tesi dell’Ufficio in virtù della quale, sul piano tributario, la svalutazione (assertivamente illegittima) dei crediti avrebbe comportato un indebito vantaggio fiscale per la contribuente che, in tal modo, avrebbe eluso il limite di deducibilità delle perdite, sancito dall’art. 106, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986. Gli artt. 101, comma 5, 106, commi 3 e 5, d.P.R. cit. nel disciplinare la rilevanza contabile dei richiamati componenti negativi del reddito, configurano un sistema coordinato di deduzioni, che mira ad evitare il rischio che il contribuente fruisca sine titulo di una doppia deduzione di un medesimo componente (il credito) (Cass. 16/11/2021, n. 34483; Cass. 01/06/2021, n. 15218;Cass. 04/05/2018 n. 10685).
La conclusione è quella per cui la sentenza d’appello ha fatto buon governo di questi principi ben tratteggiando la peculiare natura dei due eventi contabili, ossia il carattere temporaneo della svalutazione del credito e la (tendenziale) definitività ed assolutezza della perdita su crediti.
